Аналізуються основні напрями дослідження проблеми реформування системи бухгалтерського обліку в Україні. Визначено окремі елементи національної облікової системи, що вимагають суттєвої трансформації в умовах інтеграції України у Європейський і світовий ринки.
Ключові слова: система бухгалтерського обліку, господарські умови, «шокова терапія», національний інститут бухгалтерського обліку.
Як важливий інструмент управління, науково обґрунтована й удосконалена на практиці система бухгалтерського обліку служить інформаційною основою для прийняття економічно обґрун-
тованих управлінських рішень, є одним із головних елементів забезпечення рентабельної діяльності підприємств всіх форм власності. Сучасні умови господарювання вимагають істотного переосмислення основних принципів і завдань бухгалтерського обліку, трансформування облікової концепції «радянського» зразка у ринково орієнтовану, яка ґрунтується на принципі «корисності ділової інформації», достовірності й оперативності отримання облікових даних з метою забезпечення прибутковості підприємств та збереження в необхідних випадках комерційної таємниці.
Дослідженню проблем і напрямів реформування системи бухгалтерського обліку в Україні приділено досить багато уваги провідними вітчизняними науковцями (Білуха М. Т., Бородкін О. С., Бутинець Ф. Ф., Валуєв Б. І., Голов С. Ф., Гуцайлюк З. В., Єфіменко В. І., Ігнатенко М. С., Кужельний М. В., Лінник В. Г., Литвин Б. М., Мних Є. В., Моссаковський В. Б., Огійчук М. Ф., Олійник В. М., Пархоменко В. М., Пушкар М. С., Сопко В. В., Сук Л. К., Чумаченко М. Г., Швець В. Г., Шевчук В. О. та ін.).
Процес реформування бухгалтерського обліку передбачає трансформацію національної облікової системи. Дана процедура зводиться до запозичення найбільш прийнятної з використовуваних у світовій практиці систем бухгалтерського обліку або створення власної. Перший варіант офіційно визнаний у 1992 році і є елементом програми трансформації вітчизняного бухгалтерського обліку у відповідності з міжнародними стандартами обліку. Однак, незважаючи на доцільність такої адаптації, не слід повністю відмовлятись від другого варіанту реформування, який дозволить у перспективі перевищити існуючий рівень обліку.
При значній різноманітності поглядів та переконань щодо сучасних складних організаційних перетворень у вітчизняній системі бухгалтерського обліку практично всі фахівці одностайні в тому, що в найкоротший термін необхідно адаптувати існуючу облікову систему відповідно до нових господарських умов, розробити модифіковану концепцію організації бухгалтерського обліку у відповідності з міжнародними стандартами та закріпити основні її положення у законодавчих актах України. Співіснування двох чітко виражених тенденцій (новаторської і консервативно-традиційної) у дослідженні проблем і напрямів реформування системи бухгалтерського обліку в Україні породило щонайменше три точки зору.
Першої точки зору дотримувались М. Ф. Огійчук, О. С. Бородкін, Б. І. Валуєв та інші науковці. Вони не вбачали нагальноїнеобхідності у руйнуванні існуючої системи бухгалтерського обліку, яка володіє незаперечними здобутками і окремими перевагами щодо зарубіжних облікових систем, тому не підтримували ініціативи реформаторів щодо трансформації вітчизняного бухгалтерського обліку у відповідності з міжнародними стандартами. Зокрема, д-р екон. наук О. С. Бородін стверджував, що «проведення радикальної реформи в обліку в даний момент є передчасним і недоцільним» [1, с. 46]. Професор Н. Ф. Огійчук переконаний, що в реформі взагалі не було необхідності, оскільки діюча система бухгалтерського обліку в Україні забезпечує всіх учасників ринку відповідною бухгалтерською інформацією, на підставі якої вітчизняні й іноземні інвестори можуть отримати достовірні дані про фінансовий стан і результати підприємницької діяльності [5, с. 9].
Більшість науковців відстоювала другий шлях трансформації вітчизняного бухгалтерського обліку, який передбачав виважений підхід до реформування національного рахівництва на основі комплексного дослідження й використання позитивного досвіду зарубіжних країн з врахуванням специфіки економічної ситуації в Україні. При цьому найбільш детальний і комплексний аналіз реформи, який охоплює її передумови, мету, основні завдання, вихідні позиції, організаційну структуру, фінансове забезпечення, здійснив академік НАН України М. Г. Чумаченко, який повністю виключав необхідність «шокової терапії» при трансформації вітчизняного бухгалтерського обліку. Згідно його переконань, метою реформи було «створення національного інституту бухгалтерського обліку, адекватного новим виробничим і соціальним відносинам» [7, с. 7].
Ряд науковців-реформаторів дотримувався ідеології третього підходу до здійснення трансформації вітчизняного обліку (Голов С. Ф., Єфіменко В. І., Ігнатенко М. С., Михайлов М. Г., Мних Є. В., Пушкар М. С. та інші), аргументуючи входженням України у світову спільноту, що об’єктивно передбачає міжнародну стандартизацію облікових процедур, оскільки твердження «бухгалтерський облік — мова бізнесу» вимагає на міжнародному рівні спілкуватись однією зрозумілою для всіх мовою. До того ж проф. Є. В. Мних наголошував, що реформа — це не «лише технічний перехід від однієї технології ведення обліково-аудиторських робіт до іншої. Тут потрібна зміна ідеології бухгалтерського обліку» [4, с. 8].
Таким чином, кожен із підходів до здійснення реформи національної системи обліку заслуговував належної уваги, однак, нанашу думку, найбільш виправданим слід вважати їх синтез, тобто трансформація системи бухгалтерського обліку повинна здійснюватись поступово на науковій основі з попереднім теоретичним викладом змісту реформи, шляхів її проведення, можливих ускладнень, соціальної ціни, фінансового забезпечення тощо і орієнтуватись на постреформаційне функціонування економіки. Основні принципи і завдання реформи повинні регламентуватись відповідними нормативно-правовими актами. При цьому, використовуючи міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, не слід повністю відмовлятись від здобутків вітчизняної науки. Основним аспектом успішного здійснення реформи є орієнтація на теоретичну розробку і практичне втілення власної концепції обліку, яка повинна відповідати національним інтересам держави.
Серед основних завдань реформи бухгалтерського обліку можна виділити наступні: забезпечити прогресивний методичноорганізаційний рівень бухгалтерської діяльності; розробити власну модифіковану та адаптовану до нових господарських умов концепцію вітчизняного обліку; створити національну систему нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку.
Реформа повинна врахувати перехідний характер економіки, оскільки існуюча система управління й обліку все ще знаходиться під домінуючим впливом адміністративних методів господарювання. Радикальна трансформація вітчизняного обліку шляхом прямого запозичення зарубіжного досвіду при умові низького рівня перепідготовки бухгалтерів-практиків може призвести до дезорганізації облікової служби, фіктивної імітації якісних зрушень, відсутності економічного ефекту. На думку академіка НАН України Чумаченка М. Г. «навіть при успішному ході реформи суспільний організм неминуче виявить певну «реакцію відторгнення», протистояти якій доведеться з допомогою спеціально створених механізмів» [7, с. 8].
Основні питання трансформації чинної системи бухгалтерського обліку були порушені на початку 1992 року відомими вітчизняними науковцями проф. А. М. Кузьмінським і проф. В. В. Сопко. Суть реформи зводилась до максимального наближення діючої системи бухгалтерського обліку в Україні до міжнародних принципів і стандартів обліково-аудиторських робіт. У цьому напрямі 23.05.1992 р. вийшов Указ Президента України «Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку і статистики». Указ передбачав комплекс організаційних заходів щодо трансформації вітчизняної системи бухгалтерського обліку і статистики.
Першим ґрунтовним документом загальнодержавного значення в галузі бухгалтерського обліку і звітності слід вважати «Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні», затверджене Постановою КМУ від 3.04.1993 р. № 250 з метою забезпечення єдиних методологічних засад в організації обліку і звітності. Починаючи з 1993 року, на урядовому рівні було прийнято ряд інших законодавчих актів з питань нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку: Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку в Україні; Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств; Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку; Інструкція про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства; Інструкція з бухгалтерського обліку орендних операцій; Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків тощо.
16 липня 1999 року прийнято Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який визначив правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні; основи нової концепції бухгалтерського обліку конкретизовано у відповідних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів» від 28 жовтня 1998 року № 1706, наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про його застосування.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій став концептуально новим нормативним документом щодо ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Методологічною основою розробки Плану рахунків були загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку та звітності, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, проекти національних стандартів бухгалтерського обліку, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». План рахунків сформовано на основі аналізу зарубіжного досвіду організації обліку підприємств США, Франції, Німеччини, Росії, Казахстану і Молдови.
На відміну від провідних держав Західної Європи та Америки, формування й розвиток системи бухгалтерського обліку яких відбувався еволюційним шляхом на протязі століть, в Україні проходить прискорена реформа, яка вимагає оперативних рішучих дій у питанні трансформації чинної облікової системи. Одним з основних принципів концепції реформування вітчизняної облікової системи є поділ традиційного обліку на два види: фінансовий і управлінський. Фінансова бухгалтерія забезпечує комплексний синтетичний облік господарської діяльності підприємства, який є підставою для складання обов’язкової звітності і дає інформацію про фінансовий стан підприємства. Управлінський облік є продовженням фінансового і використовується для відображення внутрішніх операцій. Основною його особливістю є оперативність і своєчасність отримання достовірної деталізованої облікової інформації.
Теоретична розробка та практичне втілення управлінського обліку є заслугою американської облікової школи. Фундаторами нового напряму стали: Г. Емерсон, Ч. Гаррісон, Р. Каплан, Ч. Хорнгрен.
Серед вітчизняних науковців існували певні розбіжності щодо необхідності поділу бухгалтерської системи України на фінансову і управлінську. Співіснування двох діаметрально протилежних напрямів (новаторського і консервативно-традиційного) породило суперечності щодо питань доцільності та своєчасності такого заходу, його науково-методичного і матеріально-технічного забезпечення. Тривалі дискусії в наукових колах з цього приводу продовжуються і сьогодні, однак основою формування Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нового Плану рахунків є саме розподіл єдиної бухгалтерської системи України на два автономні елементи.
Необхідність впровадження управлінського обліку, як закономірного явища в умовах конкуренції, обумовлена потребою у збереженні та нерозголошенні інформації про особливості технології виробництва та комерційної таємниці господарської діяльності. За необхідність розмежування вітчизняної системи бухгалтерського обліку висловлювались С. Ф. Голов, В. І. Єфіменко, А. М. Кузьмінський, Ю. Я. Литвин, М. С. Палюх, М. С. Пушкар та інші.
Одночасно існували й протилежні точки зору. Професор Б. І. Валуєв доводив необґрунтованість виділення фінансового і управлінського обліку. Він стверджував, що «концепція вцілому і основні її положення, які характеризують відмінності фінансово-
го і управлінського видів обліку, навряд чи спроможні встояти перед критикою» [2, с. 3]. Аналогічної точки зору дотримувався проф. Сопко В.В., який вважав неправомірним тлумачення таких категорій, як фінансовий облік і управлінський облік [6, с. 23]. М. С. Ігнатенко та М. Г. Михайлов стверджували, що «ми намагаємося, закриваючи очі, розділити облік на фінансовий і управлінський без ретельного на те обґрунтування» [3, с. 22]. О. С. Бородкін вважав, що розмежування бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський ні в теоретичному, ні в практичному відношенні недоцільне, поскільки він одночасно є і тим, і іншим [1, с. 44].
На нашу думку, при подальшій трансформації вітчизняної системи обліку слід врахувати основні аспекти обидвох підходів до реформи. З одного боку, процес інтеграції України у європейський і світовий ринки вимагає відповідного використання міжнародних принципів ведення обліку з метою усунення непорозумінь, створення єдиної системи інформаційного забезпечення господарської діяльності та залучення додаткових інвестицій. Поряд з цим, вітчизняна система обліку, характеризуючись рядом значних здобутків і переваг в порівнянні із зарубіжними, володіє реальною можливістю забезпечити управлінські та фінансові потреби підприємств у повній, оперативній та достовірній інформації. Суттєвої трансформації вимагають лише окремі елементи облікової системи. Зокрема, в даний час необхідно максимально підвищити оперативність й достовірність інформаційного забезпечення управлінського апарату шляхом відповідних змін у методології обліку. При цьому слід цивілізовано ставитись до захисту економічних інтересів власників та інвесторів.
ЛІТЕРАТУРА
1. Бородкин А. С. «Шоковая терапия» для бухгалтерского учета // Світ бухгалтерського обліку. — 1997. — № 1.
— С. 41—46.
2. Валуев Б. И. Проблемы управленческой ориентации бухгалтерского учета // Світ бухгалтерського обліку. — 1998. — № 1(7).
— С. 2
—10.
3. Ігнатенко М. С., Михайлов М. Г. Основні напрямки вдосконалення бухгалтерського обліку на сільськогосподарських підприємствах // Світ бухгалтерського обліку. — 1997. — № 1.
— С. 22—24.
4. Мних Є. В. Становлення і перспективи розвитку сучасної системи бухгалтерського обліку й аудиту в Україні // Світ бухгалтерського обліку. — 1997. — № 1.
— С. 7—9.
5. Огійчук М. Ф. Єдині методологічні засади бухгалтерського обліку і звітності в Україні та їх відповідність методології країн з розвинутою економікою // Світ бухгалтерського обліку. — 1997. — № 5.
— С. 3—9.
6. Сопко В. Злободенне питання бухгалтерського обліку (щодо закону про бухгалтерський облік України) // Бухгалтерський облік і аудит. — 1997. — № 3. — С. 20—25.
7. Чумаченко Н. Г. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее … будущее?! // Світ бухгалтерського обліку. — 1997. — № 4.
— С. 2—12. Стаття надійшла до редакції 15.02.2006 р. УДК 657(477) Б. И. Валуев, д-р экон. наук, профессор, Одесский госудаственный економичный университет
