Як було визначено вище, теоретичною основою бухгалтерського обліку є загальна теорія економіки. У бухгалтерському обліку господарські факти (явища та процеси) вивчаються за економічними законами, котрі охоплюють усі категорії суспільного виробництва, які характеризують продуктивні сили та виробничі відносини як єдність (автономність) у межах підприємства (власника). Принцип автономності — перший принцип побудови бухгалтерського обліку. Іноді його називають принципом одиниці обліку. (Нагадаємо, що «принцип» (від лат. principіum — початок, основа) — це першооснова, те, що лежить в основі певної сукупності фактів, теорії, науки.)
Принцип автономності (або принцип одиниці обліку) є принципом відокремлення власника від підприємства. За цим принципом господарська одиниця, що ідентифікується у звіті, відокремлюється від його власника або інших одиниць обліку.
Одиниця обліку — це кожне окреме (автономне) підприємство, відносно якого ведеться бухгалтерський облік і складається фінансовий звіт. Єдність двох сторін суспільного виробництва у бухгалтерському обліку підприємства виявляється на основі теорії двоїстості (подвійності) балансового методу у групуванні майна господарства за двома ознаками: ресурси — активи та капітал (власність) — пасиви.
Тому другим принципом побудови бухгалтерського обліку є принцип двоїстості
— подвійного подання стану та зміни стану господарських фактів за ознаками елементів і структури ринку (тобто обміну) (див. рис. 2.1).
Щоб отримати двоїсту характеристику внутрішньої матеріальної структури процесу виробництва, необхідно на якусь мить зафіксувати його й теоретично уявити статичним. Але створення і споживання суспільного продукту — це динамічний процес, кожний елемент якого постійно перебуває в русі протягом певного часу. Для того щоб отримати двоїсту характеристику внутрі
шньої матеріальної структури динаміки процесу виробництва, необхідно постійно фіксувати його в русі.
Принцип двоїстості подання господарства має місце тоді, коли одночасно поєднуються інформаційні дані про суб’єктів (особи, підприємства, організації) та об’єкти (продукти праці, товари, їх наявність, рух тощо) ринкових відносин у просторі та часі, у продуктивному та правовому аспектах (див. рис.2.2 та 2.3).
Опис стану і змін стану господарських фактів на основі теорії двоїстості на практиці дістав назву «балансовий метод» і сформувався як двоїста система обліку (рахівництва), тобто бухгалтерського обліку. В цій системі обліку стан (статика) будь-якого господарського формування на ринку подається за натуральноречовою характеристикою та у вартості і має назву «Актив», а також за характеристикою права власності на «Актив» і має назву «Пасив». Цей принцип двоїстості і подання господарства як сукупності має в усьому світі єдине тлумачення: як визначення майна (ресурсів), що може бути запропоноване на обмін, — активу у різних формах (засобах праці, предметах праці і грошах, цінних паперах тощо), з одного боку, та як визначення права власності на це майно різних осіб — пасиву — з іншого.
Подвійна характеристика господарських фактів — явищ і процесів, яка в бухгалтерському обліку називається «двоїсте (подвійне) відбиття», є вихідним принципом методу бухгалтерського обліку.
Метод двоїстості (подвійності) дає можливість: а) визначити та узагальнити стан господарських фактів будьякого господарства на кожний момент за ознаками активу та пасиву; б) оцінити результати роботи господарства (прибутковість, збитковість) на підставі зіставлення доходу (виручки, виторгу) та затрат; в) забезпечити постійне порівняння розміру та характеру господарських активів і пасивів.
Принцип вартісного вимірювання (грошової оцінки). Визначення вартості ресурсів, їхнього руху, власника та зміни власника залишається головним фактором в управлінні ринковою економікою. Ця вартість визначається тим, що треба певною мірою забезпечити регулювання робочого часу і розподіл суспільної праці між різними групами виробництва, тобто необхідно забезпечити ув’язування потреб і ресурсів у масштабах як кожної господарської системи, так і будь-якої господарської ланки суспільства — регіону, галузі, об’єднання, підприємства — незалежно від масштабів господарювання. Це головне питання управління економікою в ринкових умовах.
Забезпечення ув’язування потреб і ресурсів дає змогу порівнювати затрати і результати на основі загального вимірника — грошей.
Прийом грошової оцінки означає, що гроші є загальним вимірником, за допомогою якого здійснюється господарська діяльність, і що грошова одиниця є відповідною базою для оцінювання та аналізу в бухгалтерському обліку.
Гроші слугують наскрізним виміром, засобом аналізу всього комплексу операцій всередині одного підприємства й поміж окремими підприємствами як однієї, так і кількох галузей господарства, різних територіальних утворень і країн. При цьому можуть бути використані такі методи оцінювання:
• фактичної історичної собівартості — визначення вартості засобів виходячи з первісної вартості наявних грошей та їх еквівалентів, виплаченої або нарахованої (чи одержаної) у разі придбання або виробництва цих засобів (чи при обліку зобов’язання);
• поточної відновлюваної собівартості
— обчислення суми наявних грошей або їх еквівалентів, яка має бути виплачена у разі необхідності заміни яких-небудь засобів;
• справедливої вартості
— визначення суми еквівалента майнового об’єкта, оціненого раніше;
• поточної ринкової вартості
— визначення суми наявних грошей або їх еквівалентів, котра може бути одержана у разі продажу засобів або після настання часу їх ліквідації;
• чистої вартості реалізації
— визначення суми наявних грошей або їх еквівалентів, яка має бути одержана або сплачена у разі конверсії засобів і зобов’язань у процесі звичайної господарської діяльності. Як правило, ця вартість дорівнює ціні реалізації за вирахуванням звичайних позагосподарських витрат;
• чистої поточної вартості
— визначення дисконтованої вартості майбутніх чистих надходжень наявних грошей або їх еквівалентів, яка передбачена до одержання у майбутньому або набуватиметься у ході звичайної господарської діяльності. Цей метод ефективний у разі оцінювання довгострокових розрахунків до одержання та довгострокових розрахунків до виплати.
Принцип доказовості. За цим принципом кожний господарський факт (явище чи процес), який представлено індивідуально та персоніфіковано, має бути юридично доведений, задокументований (від лат. documentum — доказ, свідоцтво) та зареєстрований (від лат. registration
— запис, книга опису) відповідно до чинного законодавства. Такий документ повинен мати юридичну силу або службовий характер.
За чинними в Україні законами принцип доказовості здійснюється на трьох етапах облікового процесу у трьох формах.
Перший етап і форма — доказ господарського факту (явища, процесу) у формі первинного документа, який має відповідати чинному законодавству, тобто бути оформленим за відповідним законом (законами).
Другий етап і форма — доказ стану та змін стану кожного господарського факту (явища, процесу) у часі та просторі (хронологічно та системно). Кожний об’єкт розглядається індивідуально, кожний суб’єкт права власності — персонально.
Здійснюється такий доказ у формі облікового реєстру (облікових реєстрів) рахунка.
Третій етап і форма — доказ нового стану господарства та його фінансових результатів за певний час (господарський рік тощо); форма доказу — бухгалтерський фінансовий баланс на основі фінансової звітності.
Принцип історизму (безперервності) бухгалтерського обліку означає, що господарські факти, які мали місце на підприємстві, мають реєструватися як у часі, так і в просторі безперервно, тобто без пропуску будь-якого господарського факту (рис.3.2).
КНИГА (ЖУРНАЛ) РЕЄСТРАЦІЇ ГОСПОДАРСЬКИХ ФАКТІВ
За ____з _____________________до ________200__ р.
Рис. 3.2. Реєстрування господарських фактів
Принцип індивідуалізації та персоніфікації господарських фактів на аналітичних рахунках. За цим принципом кожний господарський факт (явище, процес) має бути представлений індивідуально (від лат. individum — неподільний) та персонально (від лат. Persona
— особа фізична, юридична) в часі та просторі у формі рахунка.
Принцип рахунка означає фіксацію (реєстрацію, запис) стану та зміни стану господарського факту в часі та просторі. Для управління економікою потрібно володіти господарськими фактами в реальних (натуральних) і вартісних (грошових) масштабах
господарства, кожного підприємства, об’єднання тощо і держави в цілому. Досягається це за допомогою бухгалтерської методології двоїстого способу подання майна (засобів) господарства у статиці та двоїстим відображенням (подвійним записом) господарських процесів, змін стану майна (засобів) господарства в динаміці у системі рахунків як способу відображення стану, зміни стану та групування кожного господарського факту (явища, процесу), хоч яким би частковим або загальним він був. Кожний господарський факт у бухгалтерському обліку має бути поданий окремим рахунком (рис. 3.3).
РАХУНОК ___________________________________ назва об’єкта обліку
Рис. 3.3. Основні характеристики бухгалтерського рахунка
Тому бухгалтерська система обліку будується на принципі «рахунок», який є результатом принципу індивідуального та пер
сонального відображення стану та змін стану: збільшення (+), зменшення (–) будь-якого господарського факту (явища або процесу) в будь-який час у системі двоїстості активу та пасиву.
Принцип періодичності (облікового періоду) передбачає, що господарська діяльність підприємства штучно може бути поділена на певні періоди. Найточнішим способом визначення результатів діяльності підприємства є обчислення на момент можливої ліквідації. Принцип періодичності використовується для регулярного складання бухгалтерської інформації за відповідні звітні періоди. Оскільки бухгалтерські працівники змушені ділити подальшу діяльність на загальні проміжки часу (звітні періоди), вони повинні визначити, якою мірою кожна ділова операція чи подія відноситься до визначеного періоду.
У деяких країнах цей принцип називають принципом облікового періоду. Тривалість діяльності підприємства необмежена, але власників, керівництво підприємства, органи оподаткування цікавлять результати роботи. Тому для аналізу необхідно встановити обліковий період, тобто проміжок часу, за який вимірюється і аналізується майно та діяльність фірми. Найчастіше обліковий сонального відображення стану та змін стану: збільшення (+), зменшення (–) будь-якого господарського факту (явища або процесу) в будь-який час у системі двоїстості активу та пасиву.
Принцип періодичності (облікового періоду) передбачає, що господарська діяльність підприємства штучно може бути поділена на певні періоди. Найточнішим способом визначення результатів діяльності підприємства є обчислення на момент можливої ліквідації. Принцип періодичності використовується для регулярного складання бухгалтерської інформації за відповідні звітні періоди. Оскільки бухгалтерські працівники змушені ділити подальшу діяльність на загальні проміжки часу (звітні періоди), вони повинні визначити, якою мірою кожна ділова операція чи подія відноситься до визначеного періоду.
У деяких країнах цей принцип називають принципом облікового періоду. Тривалість діяльності підприємства необмежена, але власників, керівництво підприємства, органи оподаткування цікавлять результати роботи. Тому для аналізу необхідно встановити обліковий період, тобто проміжок часу, за який вимірюється і аналізується майно та діяльність фірми. Найчастіше обліковий
період збігається з календарним роком і називається фінансовим роком. За фінансовий рік кожне підприємство зобов’язане подати його власникам і державній податковій інспекції достовірний річний звіт, підготовкою до якого є щоквартальні (проміжні) звіти. У більшості країн цей принцип характеризується так (рис. 3.4):
Рис. 3.4. Періодизація звітності за фінансовий рік
Варіанти періодичності унаочнює рис. 3.5.
Рис. 3.5. Можливі варіанти періодичності складання фінансового звіту
Принцип стабільності (сталості) — принцип, за яким власник вибирає облікову політику відповідно до чинного законо
давства та незмінно керується нею протягом облікового періоду.
Про це до початку періоду має бути видано наказ.
Принцип суцільності (повноти). Бухгалтерський облік повинен охоплювати всі сторони господарського життя підприємства, які відносяться до ринкових характеристик, фіксувати всі без винятку господарські факти як хронологічно, так і системно.
Принцип нарахування
— це принцип записування бухгалтерських операцій у момент їх завершення. Означає, що доходи записуються тоді, коли вони нараховані і коли нараховані гроші ще не можуть бути одержані; витрати записуються тоді, коли вони нараховані і коли наявні гроші ще можуть бути не виплачені. Для того щоб виявити корисну інформацію загального характеру для різних користувачів фінансової звітності, метод нарахування вважається ефективнішим за метод поточних грошових коштів (сach basis). Запис доходів і видатків робиться тільки у момент надходження або виплати грошей незалежно від періоду, до якого вони відносяться.
Принцип реєстрації доходу полягає в тому, що нарахування передбачає запис доходу тоді, коли він або одержаний, або напевно може бути одержаний. Дохід вважається одержаним у тому разі, коли за товари або послуги гроші одержано готівкою або виставлено вимоги про оплату готівкою. Якщо немає впевненості в тому, що всю заборгованість до сплати проданих товарів буде погашено, у звіті про прибутки нараховується резерв для цих безнадійних боргів у тому самому звітному періоді, в якому обраховано виручку від реалізації продукції і послуг.
Зазвичай більша частина доходу реєструється у момент реалізації. Проте вдаються й до методу поетапного виконання контракту і методу продажу у кредит.
У разі використання методу поетапного виконання контракту дохід реєструється пропорційно частині продукції (послуг), контракт щодо виробництва якої виконаний, але охоплює більше ніж один звітний період. У разі використання методу продажу у кредит у значенні доходу відображається частина валової виручки від реалізації, одержана у звітному періоді.
Згідно з наведеними принципами формується сума доходу від продажу товарів, надання послуг, проведення робіт. Протягом фінансового року на підприємстві має застосовуватися самостійно вибраний ним та відображений у наказі про облікову політику метод обліку моменту реалізації: після відвантаження продукції чи за надходженням грошей на розрахунковий рахунок.
Принцип співвідношення. Принцип реєстрації доходу є основою для вибору періоду, в якому має бути зареєстрований дохід.
Принцип співвідношення визначає вибір періоду для реєстрації видатків і доходів. У звітному періоді відображаються тільки ті видатки, які виникли для одержання доходу звітного періоду.
Таким чином, реєстрація видатків (витрат) пов’язана з реєстрацією доходів. Коли взаємозв’язок між доходами і витратами звітного періоду важко визначити, рекомендується використовувати метод раціонального і системного розподілення витрат, який за своєю суттю близький до принципу співвідношення (приміром, розподілення вартості довгострокових активів 60000 грн з терміном їх використання 5 років; на один місяць припадає 1000 грн). Коли ж складно застосувати й цей метод, витрати можуть бути списані негайно у тому періоді, в якому вони виникли. Це стосується, наприклад, таких витрат, як заробітна плата адміністративного персоналу, негосподарські витрати. Йдеться про ув’язування доходів із витратами, тобто про принцип зіставності. Затрати даного періоду повинні зіставлятися з доходами підприємства в цьому періоді.
За розглянутими принципами (взагалі визнано понад 20 принципів) здійснюється облік господарської діяльності на підприємствах в усіх країнах з ринковою економікою. Істотні відмінності між ними зумовлені специфічними рисами певної держави.
У деяких країнах до принципів бухгалтерського обліку відносять також принципи:
• безперервності;
• послідовності;
• відповідності;
• потенціальності;
• консерватизму;
• реалізації;
• повноти відображення;
• розрахунків за брутто тощо.
