В статье уточнено определение предмета организации бухгалтерского учета в условиях его стандартизации. In the article the definition of accountancy organization subject is given more accurately in terms of standartization.
Ключові слова: організація, бухгалтерський облік, методологія, техніка, процес, методичне забезпечення, систем, онтологічні принципи
Переосмислення концептуальних засад сучасного бухгалтерського обліку вимагає перегляду підходів до його організації. В умовах стандартизації обліку дослідження організаційних аспектів цього процесу на національному і міжнаціональному рівнях набуває важливого значення.
Для реформування бухгалтерського обліку з метою його відповідності міжнародним стандартам необхідно визначити, що являє собою національна система бухгалтерського обліку як об’єкт стандартизації, з яких підсистем та елементів вона складається. Саме такий підхід дозволить дати відповідь на питання: чи потрібно створювати національну нормативну базу з бухгалтерського обліку, чи можливо замінити її міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Якщо на перше питання дати ствердну відповідь, то подальше реформування бухгалтерського обліку має бути спрямованим на удосконалення діючої нормативної бази. Якщо — на друге, то необхідно вирішити, яким чином пристосувати міжнародні стандарти до використання в Україні, яким має бути механізм їх впровадження.
230
Таким чином, національна система бухгалтерського обліку в Україні може розвиватися двома альтернативними шляхами. Кожний з них має позитивні і негативні сторони. Важливо визначити, який шлях є більш ефективним з точки зору виконання завдань, які стоять перед бухгалтерським обліком, а також більш легким для суб’єктів господарювання.
Наведені аргументи підкреслюють актуальність наукових досліджень в галузі організації бухгалтерського обліку і вимагають нових тлумачень її предмету і об’єктів.
Організація бухгалтерського обліку як окрема наукова дисципліна з’явилась не так давно. Перші наукові праці, присвячені їй опубліковані в шестидесятих роках минулого століття, хоча окремі питання організації розглядались в більш ранніх джерелах, присвячених бухгалтерському обліку. Серед науковців, що працювали над її створенням і розвитком є Безруких П. С., Белуха М. Т., Завгородній В. П., Кужельний М. В., Кузмінський А. М., Литвин Ю. Я., Свірко С. В., Шмігель О. Д. та інші. Вивчення їх наукових праць показує як еволюціонувало коло завдань цієї науки, її місце серед інших наукових дисциплін бухгалтерського обліку.
В літературі вже є спроби ретроспективного аналізу дефініцій поняття «організація бухгалтерського обліку». С. В. Івахненков поділив визначення організації бухгалтерського обліку в літературі на три групи [1]. До першої групи він відніс літературні джерела, в яких організація бухгалтерського обліку визначається як побудова системи обліку. До другої — літературні джерела, в яких використовується системний підхід до організації обліку, як важливої функції управління. До третьої — літературні джерела, в яких організація бухгалтерського обліку тлумачиться як управління обліковим персоналом.
Такий поділ визначень організації бухгалтерського обліку є слушним. Однак, він свідчить не про різне тлумачення одного й того ж поняття дослідниками, а про різні завдання, які вони ставили перед собою відповідно до актуальних проблем розвитку бухгалтерського обліку в той чи інший історичний період. Фактично всі ці три підходи є взаємодоповнюючими і абсолютно не протирічать одне одному. Так, підхід до організації бухгалтерського обліку як до побудови системи дозволив структурувати обліковий процес, визначити окремі структурні підрозділи бухгалтерії, їх функції, ступені централізації і децентралізації обліку при різних формах організації виробництва і управління ним.
Підхід до організації обліку як до функції управління створив умови для дослідження завдань бухгалтерського обліку, як інформаційного підґрунтя прийняття управлінських рішень, взаємозв’язку бухгалтерського обліку з іншими функціями управління, оптимізації його інформаційних потоків. Таке тлумачення організації обліку співпало з впровадженням обчислювальної техніки в обліковий процес.
Підхід до організації обліку як до управління обліковим персоналом зосередив увагу дослідників на вивченні посадових обов’язків бухгалтерів та плануванні облікового процесу (плануванні документообігу, складанні плану рахунків та їх кореспонденції, плануванні проведення інвентаризації, плануванні складання звітності тощо).
На початку 80-тих років минулого століття з’явилися літературні джерела, в яких посилюється теоретичне підґрунтя організації бухгалтерського обліку. Зокрема автори наводять визначення предмету, об’єктів та методу цієї наукової дисципліни [2].
Аналіз визначень, наведених в літературі і, показує, що організація бухгалтерського обліку, як наука і як практична діяльність, займається проблемами створення умов для здійснення облікового процесу та управління ним. При цьому предмет організації бухгалтерського обліку обмежується лише рамками підприємства. Майже всі автори з певними нюансами трактують організацію бухгалтерського обліку як «цілеспрямоване впорядкування і вдосконалення» обліку і «функціонування як системи, тобто управління обліком» [3].
Такий підхід обумовлений тим, що суб’єктом ведення обліку є підприємство або організація. Однак для тлумачення і розуміння понять національна система бухгалтерського обліку» та «організація національної системи бухгалтерського обліку» доцільно його розширити.
А. Д. Шмігель у визначенні поняття «організація бухгалтерського обліку» відступає від загальноприйнятого підходу. Окрім суто процедурного аспекту, пов’язаного з реалізацією і здійсненням облікового процесу, він включає в компетенцію організації «...цілеспрямоване впорядкування і удосконалення методології і техніки бухгалтерського обліку...» [11]. Слід зазначити, що А. Д. Шмігель був одним з тих, хто розпочав наукові дослідження в галузі організації обліку, його підходи до розуміння завдань цієї науки набагато випередили час. Він включив у визначення організації питання методології, що безумовно розширює предмет організації обліку.
Методологічні засади обліку включаються в його організаційну систему також В. В. Сопко, М. В. Кужельний та Є. М. Шпирко в книзі «Организация контроля и учета в объединениях» (1984). Так, вони пишуть «основними вузлами облікової системи є механізм обліку (мета, предмет, метод) система в статиці (структура, кадри, техніка) і система в динаміці (процеси). Таким чином, сутність організації обліку полягає в цілеспрямованому впорядкуванні і удосконаленні механізму, структури і процесів обліку» [12].
Разом з тим вказані автори організацію методологічного забезпечення обліку лише задекларували у визначеннях, а далі по тексту цей аспект не висвітлили.
Слід зазначити, що традиційно питання методології розглядалися лише в теорії бухгалтерського обліку. Регулювання бухгалтерського обліку, в частині його методології — це вже організаційний аспект, який є практично не досліджуваним в сучасних умовах. Актуальність таких досліджень виникла лише в період переходу економіки України до ринкових умов господарювання. Реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів, створення нової нормативної бази бухгалтерського обліку вимагає вирішення проблеми регулювання бухгалтерського обліку на національному рівні. Запозичення міжнародного досвіду свідчить про різні підходи до цього питання в різних національних системах обліку. Обрання оптимального варіанту для України можливе лише після проведення відповідних наукових досліджень.
Вище наведене свідчить про те, що завдання наукової дисципліни «Організація бухгалтерського обліку» суттєво розширюються. Підходи до її предмету і об’єктів в сучасних умовах слід переглянути.
А. М. Кузмінський, В. В. Сопко, В. П. Завгородній в роботі «Організація бухгалтерського обліку контролю і аналізу» (1993 р.) зазначають: «предметом організації бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності є: ? обліковий, контрольний і аналітичний процеси; ? праця людей, зайнятих обліком, контролем і аналізом; ? забезпечення обліку, контролю і аналізу» [4].
В даному визначенні останній пункт доцільно уточнити і висловити так: «Методологічне і методичне забезпечення обліку, контролю і аналізу».
Таке уточнення вимагає окремого пояснення поняття «методологічне і методичне забезпечення бухгалтерського обліку».
Методологічне забезпечення бухгалтерського обліку представляє собою концептуальні засади ведення обліку, його основоположні принципи, викладені в законах держави, стандартах фінансової звітності або положеннях бухгалтерського обліку встановлених державою або професійною спільнотою.
Методичне забезпечення бухгалтерського обліку містить у собі тлумачення законів і стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку, методичні вказівки, рекомендації, інструкції щодо їх застосування або обліку окремих господарських операцій.
На рис. 1 зображена система бухгалтерського обліку як предмет організації, в яку окремими елементами включається методологічне і методичне забезпечення облікового процесу.
Рис. 1. Система бухгалтерського обліку суб’єкта господарювання як предмет організації
Слід зазначити, що в літературі відомий і інший підхід. Так, В. М. Пархоменко пише: «...бухгалтерський облік є підсистемою управління на кожному окремому підприємстві і представляє собою відкриту систему, її складові залежать від впливу зовнішніх факторів. Одним з основних таких факторів є регламентація бухгалтерського обліку, яка представляє собою елемент системи, що не виступає частиною системи обліку, але зміни в якому «можуть спричинити зміни в стані системи» [14]. Під державною регламентацією обліку при цьому розуміється його законодавче та нормативно-методичне забезпечення [там само].
Аргументом на користь того, що методологічне і методичне забезпечення бухгалтерського обліку є невід’ємним елементом
Однак безперечним є факт, що методологічне і методичне забезпечення створюються поза системи бухгалтерського обліку суб’єкта господарювання. Його створення і впровадження є результатом діяльності регуляторної системи бухгалтерського обліку, яка існує на національному рівні. Саме цей чинник робить вмотивованим існування національної системи бухгалтерського обліку. Національна система бухгалтерського обліку має організаційний характер і забезпечує ведення бухгалтерського обліку суб’єктами господарювання.
Національна система бухгалтерського обліку характеризується такими чинниками:
• правові засади регулювання;
• методологічне, методичне і організаційне забезпечення.
В Україні національна система бухгалтерського обліку включає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні,» нормативно-правові акти (положення (стандарти) бухгалтерського обліку), методичні рекомендації, інструкції щодо ведення обліку окремих операцій та облікових регістрів. На рис. 2 схематично представлена національна система бухгалтерського обліку, побудована за онтологічним принципом.
Методологічне, методичне і організаційне забезпечення спрямоване на регламентацію бухгалтерського обліку суб’єктів господарювання. Правові засади регулювання визначають відповідальні органи за розроблення і впровадження методологічного, методичного, організаційного забезпечення бухгалтерського обліку.
Аналіз національної системи бухгалтерського обліку доцільно розпочати з аналізу системи обліку суб’єкта господарювання, оскільки метою існування національної системи є забезпечення функціонування бухгалтерського обліку на підприємствах, в установах і організаціях. Отже, ефективність національної системи обліку можна оцінити лише оцінивши систему обліку суб’єкта господарювання, що є темою окремого дослідження.
системи його організації, можна вважати той факт, що саме методологічне і методичне забезпечення визначають зміст і порядок функціонування інших елементів системи — облікового процесу і праці людей, задіяних в ньому. Як відомо, система — це цілісна сукупність взаємопов’язаних між собою елементів. Ясно, що без методологічного і методичного забезпечення система обліку існувати не зможе.
Література:
1. Івахненков С. В. Інформаційні технології в організації бухгалтерського обліку: історія, теорія, перспективи. Наукове видання. — Житомир: АСА, 2001 — С. 114—118.
2. Кузминский А. Н., Сопко В. В. Организация бухгалтерского учета и экономического анализа в промышлености. — М.: Финансы и статистика, 1984.
— С. 38.
3. Кузминский А. Н., Сопко В. В. Организация бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. — К.: Вища школа, 1986.
— С. 20.
4. Кузмінський А. М., Сопко В. В., Завгородній В. П. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. — К.: Вища школа, 1993.
— С. 10.
5. Литвин Ю. Я., Олійник В. М., Палюх М. С., Семчишин М. В. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу в сільському господарстві. — Тернопіль: Тернопіль, 1998.
— С. 11.
6. Вербицкая А. С. Организация бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса в Украине. — К.: МАУП, 2000.
— С. 23.
7. Сопко В., Завгородній В. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу. — К.: КНЕУ, 2000. — С. 18.
8. Свірко С. В. Організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2003. — С. 8.
9. Шмигель А. Д. Организация бухгалтерского учета и оперативного экономического контроля на промышленном предприятии. — К.: Вища школа, 1973.
— С. 9.
10. Кузминский А. Н., Сопко В. В. Организация бухгалтерского учета и экономического анализа в промышлености. — М.: Финансы и статистика, 1984.
— С. 21.
11. Шмигель А. Д. Организация бухгалтерского учета и оперативного экономического контроля на промышленном предприятии. — К.: Вища школа, 1973.
— С. 9.
12. Сопко В. В. и др. Организация контроля и учета в объединениях. / В. В. Сопко, Н. В. Кужельный, Е. М. Шпирко. — К.: Техника, 1984.
— С. 7—8.
13. Кузмінський А. М., Сопко В. В., Завгородній В. П. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. — К.: Вища школа, 1993.
— С. 10.
14. Пархоменко В. М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні: методологічне та нормативне забезпечення: Автореф. дис. к. е. н. :08.06.04; Ін-т аграр. економіки УААН. — К., 2002. — С. 5.
Стаття надійшла до редакції 21 листопада 2005 р.
УДК 657.432 М. Г. Мельничук, здобувач кафедри бухгалтерського обліку
КНЕУ імені Вадима Гетьмана
