10.4. Практика визначення податкового навантаження: підходи, методи та показники

Дослідження рівня податкового навантаження на економіку має важливе значення, оскільки від кількості податків, їхніх видів і ставок, їхньої диференційованості, наявності та обґрунтованості податкових пільг багато в чому залежать можливості їхнього стимулюючого впливу на економічну діяльність суб’єктів господарювання.

Проблема визначення податкового навантаження є однією з найбільш важливих і дискусійних у теорії та практиці податкового регулювання.

Зауважимо, що загальноприйнятої методики визначення рівня податкового тягаря не існує. Макроекономічна теорія пропонує рівень податкового навантаження вимірювати відношенням загальної суми фіскальних вилучень до суми доходів фірм і домогосподарств — ставкою сумарного оподаткування доходів, або середньою ставкою податку. Ступінь фактичного податкового навантаження на приватний сектор визначається чистими податковими надходженнями, які утворюються різницею між величиною загальних податкових надходжень до державного бюджету й сумою трансфертів держави приватному сектору. Це узагальнений найбільш спрощений підхід до визначення податкового навантаження.

Взагалі в економічній науці існують різні підходи щодо визначення податкового навантаження.

Одна з них ґрунтується на використанні максимальних ставок податків і порівнянні їх з цими показниками в різних країнах. До розрахунків податкового навантаження зазвичай входять ПДВ, податок на прибуток, податок з доходів фізичних осіб, податок на майно, мито тощо. У таких європейських країнах, як Франція, Німеччина, Данія, Австрія, Швеція, максимальні ставки ПДВ становлять 14—25 %; податку на прибуток підприємств

— 34

—50 %; податку з доходів фізичних осіб — 37—70 %. В Україні ставка

ПДВ поки що залишається на рівні 20 %, ставка податку на прибуток підприємств нещодавно була на рівні 30 %, а з 1 січня

2004 р. у зв’язку з останніми змінами в законодавстві — 25 %, прогресивні ставки прибуткового податку з громадян зі шкалою від 10 до 40 % замінені пропорційним податком 13 % (15 %

— з

2007 р.), з чого можна зробити висновки, що Україна є країною з помірним податковим навантаженням, тобто з помірним рівнем податкових ставок. Однак максимальна ставка податків є дуже

узагальненим показником, тому що не дає змоги оцінити реальне місце податків у формуванні узагальнювального показника економічної діяльності країни [90]. Інший підхід пов’язаний з визначенням податкового навантаження як частки податків у ВВП країни. Цей підхід видається обґрунтованішим, оскільки у ВВП відображаються результати економічної діяльності всіх інституційних одиниць — підприємств, банків та інших фінансових посередників, домашніх господарств і некомерційних організацій, що їх обслуговують, а також державних установ і закладів, які надають послуги всьому суспільству, забезпечуючи правопорядок, безпеку, судову владу, оборону країни, розвиток фундаментальної науки, освіти, культури, охорони здоров’я.

Вважаючи, що податкове навантаження має сенс лише для підприємств і організацій, деякі дослідники не включають до розрахунку цього показника ПДВ і акцизний збір, мотивуючи це тим, що кінцевим платником цих податків є населення, а для підприємств вони є нейтральними або транзитними. Однак варто зважити, що ці податки реально сплачуються підприємствами за рахунок поточних грошових надходжень, а їхня «транзитність» є непостійною і здійснюється не в повному обсязі.

Відрахування до державних позабюджетних фондів соціального призначення в Україні не вважаються податком, хоча, наприклад, у США вони враховуються у складі податків як соціальний податок. Це має сенс, бо вони враховуються в собівартості продукції та не є нейтральними для суб’єктів господарювання, оскільки формують ціну реалізації та обтяжують її, особливо в умовах звуженого попиту переважної частини населення нашої країни.

У світовій податковій практиці показником податкового навантаження на макрорівні слугує податковий коефіцієнт (tax ratio), який використовують для характеристики фактичного рівня податків у країні з метою міжнародних порівнянь [34]. З урахуванням того, що саме податки є головним джерелом фінансування урядових витрат, він свідчить про масштаби суспільного сектору господарства. Якщо ж абстрагуватися від зворотного зв’язку між податковими платежами і суспільними благами, то з позицій платників податків tax ratio — це показник податкового тягаря (tax burden).

Згідно з прийнятою для міжнародних порівнянь практикою, податковий коефіцієнт (t) розраховується як відношення суми всіх вилучень з платників податків (Т), незалежно від того, добюджетів якого рівня чи до якого позабюджетного фонду їх спрямовують, до ВВП (GDP) (тобто до ринкової вартості кінцевого виробництва товарів і послуг усередині країни): . GDP T t= Існує ще один підхід до визначення податкового навантаження за даними СНР. Цей підхід дає змогу найбільш обґрунтовано визначити загальний обсяг податків, що формуються на різних стадіях економічного обороту. Національні рахунки є визнаним у міжнародній практиці методом обліку операцій на всіх стадіях економічного обороту — від виробництва й утворення первинних доходів учасників виробництва, через їх розподіл і перерозподіл, формування наявного доходу, його використання на споживання та нагромадження, а також відображення впливу останнього на зміну фінансового стану економіки країни в її відносинах з іншими країнами.

На стадії виробництва у складі ВВП виокремлюються непрямі податки, або податки на продукти, за допомогою яких здійснюється перехід в оцінці ВВП від основних цін (або цін виробників) до ринкових. Податки на продукти стягуються пропорційно кількості або вартості товарів і послуг, вироблених, реалізованих чи імпортованих суб’єктами господарювання. На стадії утворення первинних доходів до податків на продукти додаються інші податки, пов’язані з виробництвом, що дає змогу отримати показник ВВП за категоріями доходу в ринкових цінах.

Податки, пов’язані з виробництвом, охоплюють платежі підприємств і організацій, що мають форму плати за ресурси (за використання корисних копалин, за воду, землю, лісові ресурси), рентну плату за транзит нафти та газу, державне мито, відрахування на геологорозвідувальні роботи, податки з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, місцеві податки та збори.

Як правило, податки на продукти й на виробництво в національних рахунках відображаються на чистій основі, тобто за винятком субсидій на продукти й виробництво. До субсидій на продукти належать державні витрати, пов’язані з підтримкою низьких цін на окремі види товарів і послуг (тверде паливо для населення та скраплений газ, тарифи на послуги міського електротранспорту, житлово-комунальні послуги, на окремі види продукції сільського господарства тощо). Субсидії на виробництво складають-ся з коштів бюджету на покриття поточних збитків окремих підприємств і організацій (житлово-комунального господарства, культури), приростів нормативу обігових коштів, фінансової підтримки окремих галузей.

У процесі розподілу та перерозподілу доходів між секторами економіки та державою істотну роль відіграють податки на доходи і майно, які містять податок на прибуток підприємств, податок з доходів фізичних осіб, інші податки та збори, не пов’язані з виробничою діяльністю. Перерозподільчі процеси також здійснюють за допомогою внесків на соціальне страхування, що є за змістом соціальним податком, про що йшлося вище. Крім цього, вони становлять основу фінансування пенсій та соціальних виплат.

Урахування всіх податків і субсидій на різних стадіях економічного обороту і процесах перерозподілу доходів в економіці дає змогу визначити податкове навантаження (табл. 10.6) [90].

Таблиця 10.6

ЗАГАЛЬНИЙ РІВЕНЬ ПОДАТКОВОГО НАВАНТАЖЕННЯ

В УКРАЇНІ ЗА СТАДІЯМИ ЕКОНОМІЧНОГО ОБОРОТУ, у % до ВВП

На стадії виробництва:

Показники рівня та динаміки частки податків у ВВП самі по собі не можуть дати відповіді на питання про вагомість податкового тягаря. Для цього необхідно досліджувати ці показники порівняно з іншими країнами (табл. 10.7) та враховувати вплив на них економічних, політичних і соціальних факторів [90].

Таблиця 10.7

РІВЕНЬ ПОДАТКОВИХ НАДХОДЖЕНЬ У ДЕЯКИХ КРАЇНАХ СВІТУ

Данія52,8Канада36,3

Австрія45,5Росія31,8

Порівняння частки податків у ВВП свідчить, що в Україні рівень податкового навантаження не перевищує цей показник в інших країнах, а в багатьох з них частка податків є значно вищою.

Однак аналіз різних чинників, що супроводжують формування рівня податкового навантаження, показує, що становище є складнішим: його середній показник приховує глибокі диспропорції та структурні викривлення в економіці. Середній рівень оподаткування в Україні складається за умов, коли багато платників ухиляються від сплати податків. За даними Рахункової палати, лише половина великих підприємств України сплачує податки. Недоїмка з надходжень до бюджету станом на 1 січня 2000 р. перевищувала 10 млрд грн, або чверть усього обсягу доходів бюджету. За окремими даними, унаслідок ухилення від оподаткування від 30 до 50 % податків не надходять до бюджету. Приховування доходів притаманне також фізичним особам, про що свідчить співвідношення між середнім рівнем споживання та середніми офіційними доходами населення, яке дорівнює приблизно 2,5 : 1 [90].

Отже, необхідно загальний показник сукупного податкового навантаження збільшувати на щорічні недоїмки за платежами до бюджету й позабюджетних фондів, що дасть змогу наблизитися до реального рівня податкового навантаження. За розрахунками,

цей показник наближається до 45 % ВВП, тобто його значення вже треба оцінити майже як високе, а такий рівень навантаження є причиною масового ухилення від сплати податків.

Крім узагальнювального показника податкового навантаження розраховуються також показники податкового тягаря на душу населення і на одного зайнятого працівника.

Розрахунки податкового навантаження в динаміці на душу населення й одного працівника (у доларах США) свідчать про його зростання за всіма видами податків упродовж 1992

—1998 рр. відповідно в 1,6 і 1,7 раза, а за чистими податками — у 2,3 і 2,5 раза [90]. Ураховуючи, що за період 2000—2004 рр. відбулося багато змін у податковому законодавстві, а динаміка загальної чисельності населення, у тому числі працюючих, залишається відносно сталою, можна стверджувати, що податкове навантаження на душу населення дещо зменшилось, як і частка податків у ВВП (наприклад, за 2003 р. — 28,5 %, за даними Держкомстату України).

Чимало дослідників додержується такої думки щодо податкового тягаря: найбільш гнітючими для економіки є не стільки середній рівень податків, як їхні граничні ставки та техніка стягнення.

При цьому звертають увагу на заплутаність податкового законодавства в Україні, невідповідність податкового та бухгалтерського обліку прибутку, складність розрахунків податку на прибуток тощо.

З огляду на це під час визначення податкового тягаря доцільно враховувати не лише суму податків, а ще й втрати, пов’язані з їх стягненням. До останніх належать витрати на утримання податкових органів, ведення податкового обліку й документації, підготовку й передавання звітності з оподаткування. З цим можна погодитися, оскільки витрати всіх інституційних одиниць, пов’язані з розрахунками податків, складанням відповідних декларацій тощо, разом з витратами на утримання апарату податкових органів можуть збільшити податковий тягар на 3—5 % [90].