Posibniki.com.ua Бухгалтерський облік Фінанси, облік і аудит ПОСТУЛАТИ АУДИТУ ЯК ВАЖЛИВИЙ НАПРЯМ РОЗВИТКУ ЙОГО ТЕОРІЇ І ПРАКТИКИ В УКРАЇНІ


< Попередня  Змiст  Наступна >

ПОСТУЛАТИ АУДИТУ ЯК ВАЖЛИВИЙ НАПРЯМ РОЗВИТКУ ЙОГО ТЕОРІЇ І ПРАКТИКИ В УКРАЇНІ


Проведено критичний аналіз класичних постулатів аудиту та оцінку можливості їх реального дотримання у вітчизняній аудиторській практиці. На підставі проведеного дослідження у розвиток теорії аудиту запропоновано три нових постулати аудиту.

Ключові слова: постулати аудиту, стандарти, принципи, аудитор, аудиторська перевірка

Неодмінною умовою подальшого успішного розвитку аудиторської діяльності в Україні та у зарубіжних країнах є поглиблення та удосконалення його теоретичних положень, які досить

часто є обґрунтуванням та поясненням практичного аудиторського досвіду. Одним із важливих напрямів розвитку теорії аудиту є удосконалення та доповнення його постулатів.

Вперше до проблеми створення теоретико-методологічних основ аудиту привернули увагу в 1961 р. американські вчені Р. К. Мауц та Х. А. Шараф, які запропонували низку постулатів. Під «постулатом» розуміють істину, як таку, поки вона не буде спростована. Згідно із Словником російської мови С. У. Ожегова, постулати — «це вихідні припущення, які приймаються без доказів» [1, с. 505]. Тобто постулати — це аксіоматичні ствердження, які визначають напрями діяльності аудитора, які вважаються правильними до тих пір, поки не доведено протилежне.

Отже, основоположниками постулатів аудиту стали Х. А. Шараф і Р. К. Мауц, які сформулювали вісім головних постулатів. Це стало поштовхом до подальших наукових досліджень. Над питаннями доповнення і удосконалення постулатів працювали Т. Лі в 1982 р. та Джек С. Робертсон в 1985 р., а у 1993 р. професор Я. В. Соколов зробив спробу модернізувати існуючі раніше постулати аудиту. Проте проблема залишається не вичерпаною. Усе це свідчить про необхідність подальшого наукового пошуку щодо можливості удосконалення постулатів аудиту.

Проведемо критичний аналіз восьми класичних постулатів аудиту Р. К. Мауца та Х. А. Шарафа [3, с. 87

—91] та оцінку можливості їх реального дотримання у вітчизняній аудиторській практиці, удосконалення теоретичного формулювання.

1. Фінансова звітність і фінансові показники можуть бути перевірені.

Призначення аудиту полягає в тому, щоб перевірити надану підприємством фінансову звітність і висловити свою думку про неї. У Законі України «Про аудиторську діяльність» у статті 11 сказано, що публічна бухгалтерська звітність повинна бути перевірена аудитором. Контроль звітності аудитором передбачений також Міжнародними стандартами аудиту і низкою інших законодавчих актів. Тому цей постулат важко визнати помилковим, оскільки в противному випадку нівелюється суть аудиту і його мета. Однак, можуть траплятися випадки, коли перевірка фінансової звітності аудитором дуже ускладнюється або стає практично не можливою. За таких умов першочерговим для аудитора є з’ясування можливості проведення аудиту. Це виникає у випадку неналежного ведення і організації бухгалтерського обліку на підприємстві-клієнті, пропуску великої кількості інформації або її втрати з різних причин, неадекватного відображення здійсненихгосподарських операцій, занедбаності ведення бухгалтерського обліку, неможливості створення цілісної уяви аудитора про ведення обліку і складання звітності на підприємстві. У такому випадку аудитор складає не аудиторський висновок, а дає відмову від думки, оскільки він не в змозі висловити об’єктивну думку про достовірність звітності. Імовірність того, що аудитор не зможе перевірити фінансову звітність підприємства майже зводиться до нуля дією Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, який зобов’язує всі підприємства, без винятку, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством. За організацію ведення бухгалтерського обліку відповідають керівник і головний бухгалтер підприємства, які у випадку його недбалого ведення або втрати даних повинні вжити відповідних заходів по відновленню бухгалтерського обліку, приведенню його у відповідність до фактичного стану і наявності активів, капіталу і зобов’язань, складанню фінансової звітності відповідно до встановлених вимог П(С)БО.

Викладене вище означає що, правильність цього постулату підкріплюється не тільки логікою, а і практикою застосування на основі чинного законодавства України.

2. Конфлікт інтересів аудитора і адміністрації не є неминучим.

Під цим постулатом Мауц і Шараф розуміли, що аудитор і адміністрація, апарат управління, як правило прагнуть однієї мети — дотримання діючого законодавства, надання вірної і неупередженої інформації користувачам фінансової звітності. Тому тривалий час так і вважалось, що конфлікт між адміністрацією і аудитором малоймовірний, хоча в деяких випадках можливий. У 70-х роках ХХ сторіччя ця думка дещо змінилась, оскільки аудиторами були виявлені численні факти зловживань, шахрайства, обману, викривлення звітності у результаті навмисних дій адміністрації (керівництва) окремих підприємств. Запропонувавши нове трактування цього постулату Дж. Робертсон вважає, що, навпаки, завжди існує імовірність зіткнення інтересів аудитора і керівників підприємства, яке перевіряють [4, с. 18]. Дійсно, аудитори в процесі аудиторської перевірки здійснюють певні аудиторські процедури, спрямовані на виявлення обману і помилок, які суттєво впливають на фінансову звітність. Проте, якщо помилки і порушення не були виявлені, то аудитор повинен погодитись із тим, що потенційний конфлікт не став реальним.

У окремих ситуаціях адміністрація може спробувати відмовитись від послуг теперішнього аудитора та звернутись до іншого, який погоджується з її обліковою політикою і підтвердить фінансову звітність. Звичайно, такі кроки є протизаконними і суперечать правилам аудиторської етики.

Проводячи перевірку фінансової звітності підприємства, аудитор не повинен виходити з того, що кожен керівник нечесний, є порушником, але разом з тим і не повинен вважати, що керівник (адміністрація) абсолютно чесні і не допускають помилок у своїй роботі. Це означає, що аудитор повинен знайти рівновагу між довірою і недовірою до адміністрації, відноситись до звітів, що перевіряються, з розумним скептицизмом, збирати необхідні аудиторські докази.

Оскільки, як відомо, повинна в першу чергу діяти «презумпція невинності», то, на нашу думку, більш коректним формулюванням даного постулату є його викладення у редакції Мауца і Шарафа, які вважають, що конфлікт між аудитором і адміністрацією не є неминучим.

3. Фінансова звітність та інша інформація, яка підлягає перевірці, не містить обумовлених таємною змовою помилок або інших незвичних викривлень.

Плануючи аудиторську перевірку і конкретні процедури контролю, аудитор не повинен виходити з того, що фінансова бухгалтерська звітність містить суттєві неточності, викривлення. В противному випадку аудитор має запланувати суцільну аудиторську перевірку всіх облікових регістрів, первинних документів для того, щоб виявити викривлення, в існуванні яких він заздалегідь був упевнений. Такий підхід невиправданий, оскільки безпідставно збільшує трудомісткість перевірки, її вартість та час проведення, але мало чим підвищує її ефективність. Тому третій постулат дає можливість і право аудитору проводити вибіркову перевірку і основну роботу спрямувати на оцінку (тестування) надійності системи внутрішнього контролю підприємства і системи його бухгалтерського обліку.

Аудитор повинен без упередження ставитись до звітності, що перевіряється, до керівництва підприємства і разом з тим забезпечити належну якість перевірки, оскільки він несе відповідальність за добросовісність у роботі, об’єктивність і обґрунтованість своїх висновків.

4. Задовільна система внутрішнього контролю усуває можливість невідповідностей (порушень правил роботи).

З метою дослідження суті даного постулату необхідно чітко визначитись, що слід розуміти під «системою внутрішнього кон-

тролю». Система внутрішнього контролю підприємства являє собою комплекс заходів, адміністративних та структурноорганізаційних елементів, які в своїй сукупності спрямовані на упередження та виявлення помилок (порушень) (у тому числі в сфері бухгалтерського обліку і звітності), а також проведення своєчасних коригувань суттєвих помилок у процесі обробки інформації.

З точки зору теорії даний постулат можна вважати бездоганним. Теоретично це пояснюється тим, що чітко налагоджена система внутрішнього контролю повинна виключати можливість здійснення помилок і зловживань. Проте, як свідчить вітчизняний і зарубіжний досвід, у практичній роботі це майже не реальна ситуація. Аудиторські перевірки доводять, що чим досконаліша система внутрішнього контролю, тим більш вишукані методи вчинення протиправних дій застосовуються порушниками, в тому числі при викривленні фінансової звітності, здійсненні економічних зловживань.

Вважається, що помилку викрити набагато простіше, ніж умисне зловживання, шахрайство, оскільки останні, як правило, приховуються і вуалюються. Аудитор не може повністю виключати наявність помилок у бухгалтерському обліку і звітності підприємства-клієнта навіть при досить надійній системі внутрішнього контролю, що зумовлено наявністю аудиторського ризику за будь-яких умов. Тому доречно постулат викласти у такому формулюванні: «Задовільна структура системи внутрішнього контролю зменшує імовірність помилок і порушень», що означає необхідність оцінки аудитором ступеню довіри до системи внутрішнього контролю підприємства, і виходячи з рівня її надійності планування і здійснення аудиторських процедур.

5. Постійне дотримання загальноприйнятих принципів обліку дозволяє створити об’єктивну уяву про фінансовий стан і результати господарської діяльності.

Одне із найважливіших завдань аудитора — підтвердження точності інформації, яка міститься у фінансовій звітності. Оскільки не існує аудиторського нормативу (ні в міжнародній, ні у вітчизняній практиці) щодо визначення точності, то аудиторам доцільно орієнтуватись на загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку, визначені Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Проте, аудитору слід пам’ятати, що за міжнародними і національними стандартами облікупідприємства мають право обирати (формувати) свою облікову політику на основі загальноприйнятих принципів, з умовою, що вона не буде суперечити їм. Крім того, допускаються відхилення від стандартів обліку у випадках, коли це забезпечує надання більш реальної і достовірної інформації у звітності підприємства про його фінансове становище. Тобто, облікова політика, яка є найбільш прийнятною, повинна дотримуватись послідовно та неухильно, оскільки тільки за цієї умови звітність буде вірною та об’єктивною.

Мауц і Шараф відзначають: «Відмова від цього принципу позбавила б аудитора підстав стверджувати, що фінансовий стан і результати діяльності представлені у фінансовій звітності об’єктивно. Без загальноприйнятого керівництва думка аудитора може стати настільки суб’єктивною, що не буде мати ніякої цінності для будь-кого» [3, с. 90]. Тому, зважаючи на те, що підприємство має право самостійно обирати облікові методи та при наявності обґрунтованих підстав змінювати їх, для аудитора важливо при підтвердженні точності звітності, впевнитись у постійності дотримання облікової політики підприємством протягом звітного періоду. Виходячи з викладених міркувань, пропоную викласти п’ятий постулат Мауца і Шарафа у такій редакції: «Послідовне дотримання загальноприйнятих принципів обліку та постійність облікової політики дає можливість аудитору отримати точну і об’єктивну уяву про фінансовий стан і результати господарської діяльності».

6. Те, що було справедливим для підприємства у минулому, буде справедливим і в майбутньому, якщо немає доказів протилежного.

Цей постулат ґрунтується на одному із основоположних принципів обліку — принципі безперервності діяльності, викладеному в п. 18 П(С)БО 1. Зазначений принцип безперервності діяльності передбачає оцінку активів і зобов’язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі. Аудитору важливо перевірити не тільки дотримання принципу безперервності діяльності, а й інші більш широкі аспекти, такі як послідовність управлінських рішень, що приймаються, прогнози і передбачення на декілька звітних періодів наперед, інші припущення щодо майбутньої діяльності підприємства. Якщо цей принцип і постулат не дотримуються, то втрачає сенс проведення більшості аналітичних процедур та прогнозування.

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 570 «Безперервність» покладає на аудиторів відповідальність за надання гарантії по-стійності діяльності підприємства у майбутньому (не менше одного року). Концепція діючого підприємства полягає в тому, що фінансова звітність складається виходячи з припущення про те, що підприємство має здатність до продовження діяльності і вона буде здійснюватись у найближчому майбутньому; що у підприємства немає ні намірів, ні необхідності в ліквідації або суттєвому зменшенні масштабів діяльності; а якщо такі наміри або необхідність існують, то звітність підприємства повинна складатись за іншими принципами, які необхідно висвітлити окремо.

Аудитору необхідно здійснити спеціальні аудиторські процедури, спрямовані на підтвердження можливості подальшого функціонування підприємства. Особливу увагу слід приділити оцінці подій, які сталися після дати складання балансу. Якщо будуть отримані докази того, що підприємство не зможе продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому, то це повинно знайти відображення в аудиторському звіті і висновку. Певна річ, аудиторський звіт не може сприйматись користувачами як абсолютна гарантія життєздатності підприємства в силу існування аудиторського ризику.

Досить своєрідний підхід до трактування даного постулату представлено С. М. Бичковою, яка вважає, що аудиторська перевірка не може бути останньою; після неї через певний час, у наступному періоді, повинна бути, як мінімум, ще одна перевірка [5, с. 9]. Таке тлумачення не коректне, оскільки наступна аудиторська перевірка може не проводитись через відсутність: а) законодавчих вимог здійснення обов’язкового аудиту; б) небажання підприємства запрошувати аудитора для добровільної перевірки. Разом з тим, принцип безперервності діяльності цілком може бути витриманий.

Тому поділяю формулювання даного постулату Мауцом і Шарафом, яке у їх викладі найбільш точне і лаконічне.

7. Якщо перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлення незалежної думки, то діяльність аудитора регламентується виключно його повноваженнями.

Неодмінною умовою довіри до аудиторського висновку та до перевіреної фінансової звітності є незалежність аудитора від підприємства-клієнта. Це загальновизнане обов’язкове правило аудиторської практики. Тому сьомий постулат сформульований Мауцем і Шарафом є теоретично абсолютно вірним. Проте на практиці виникають деякі проблеми по його дотриманню.

Зарубіжний та вітчизняний досвід свідчать про те, що часто паралельно з аудитом звітності аудитори надають підприємст-ву послуги по складанню звітності і веденню бухгалтерського обліку; проводять консультації з питань оподаткування; здійснюють загальне фінансове обслуговування та супровід. Це свідчить, що існують суттєві проблеми дотримання аудиторами правил професійної етики і, зокрема, принципу незалежності. Контроль за дотриманням незалежності аудитора мають здійснювати Аудиторська палата України та Спілка аудиторів України, самі аудитори.

Отже, щодо сьомого постулату Мауца і Шарафа випливає висновок, що аудитор у своїй професійній діяльності повинен керуватися виключно правилами аудиторської етики та нести відповідальність за незалежність і об’єктивність своєї думки про фінансову звітність не тільки перед підприємством-клієнтом, а в першу чергу перед зовнішніми користувачами її, перед суспільством та професійними організаціями.

8. Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним обов’язкам.

Мауц і Шараф коментують: «на цьому постулаті основана концепція належної ретельності, вимога ставити роботу з клієнтом вище особистих інтересів і дотримуватись стандарту професійної компетентності» [3, с. 91]. Цей постулат тісно пов’язаний з попереднім і є його продовженням. Аудитор зобов’язаний проводити аудиторську перевірку на високому професійному рівні, з належною якістю; дотримуватись Кодексу професійної етики. Аудитори повинні сприяти розвитку своєї професії, підвищенню її престижу і поваги у суспільстві.

Аудиторам слід виконувати всі умови договору на проведення аудиту, надавати свої послуги якісно і в обумовлені строки. У противному разі вони можуть бути притягнуті замовником до відповідальності (кримінальної та адміністративної) за недбалість (на основі договору) та іншими третіми особами (користувачами звітності), яким було завдано шкоди через неякісну аудиторську перевірку, неадекватний дійсності аудиторський висновок.

Це питання у вітчизняному законодавстві недостатньо врегульоване. Труднощі також полягають у тому, що АПУ лише здійснює розробку методичних роз’яснень по застосуванню МСА в Україні. Тому, для забезпечення в Україні відповідності професійного статусу аудитора його професійним обов’язкам, необхідно провести велику роботу з удосконалення нормативного та законодавчого регулювання питань аудиту, страхування аудиторської діяльності, в тому числі страхування відповідальностіаудитора. З цією метою аудиторським фірмам України слід створити загальнодержавний страховий фонд (резерв) шляхом щорічних (щоквартальних) відрахувань. Призначенням коштів цього фонду може бути покриття штрафних санкцій, претензій, пред’явлених замовниками до аудиторів (аудиторських фірм).

Викладені вище вісім постулатів Мауца і Шарафа складають філософію аудиту. Вони стали теоретичною основою аудиторської діяльності і відправною точкою для подальших досліджень у сфері аудиту.

У розвиток висловлених раніше критичних зауважень, коментарів, доповнень та уточнень формулювань постулатів, які розглянуто вище, пропоную три нових постулати аудиту:

1. Систематичне проведення зовнішнього і внутрішнього контролю якості роботи аудитора підвищує ефективність аудиторської перевірки звітності та надійність її результатів.

2. Дотримання аудитором положень міжнародних, національних та внутрішньофірмових стандартів аудиту забезпечує належний рівень методики і організації аудиторської перевірки.

3. Використання комп’ютерних інформаційних систем і технологій не впливає на цілі аудиту, проте змінює способи застосування аудиторських процедур.

На підставі проведених досліджень можна зробити висновок, що теоретики та практики аудиту в України повинні зробити свій внесок у розвиток теорії аудиту на базі світового доробку, враховуючи національні особливості ведення обліку, складання звітності, здійснення аудиторських перевірок, вимог Міжнародних стандартів аудиту.

ЛІТЕРАТУРА

1. Ожегов С. И. Словарь русского языка: ок. 57 000 слов. 13-е изд., испр. / Под ред. д-ра филол. наук, проф.

2. Н. Ю. Шведовой.

— М.: Русский язык, 1981. — 816 с.

3. Соколов Я. В. Десять постулатов аудита // Бухгалтерский учет. — 1993. — № 10.

— С. 36–38.

4. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова.

— М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 398 с.

5. Робертсон Дж. К. Аудит. – М.: KPMG и «Контакт», 1993. — 496 с.

6. Бычкова С. М. Доказательства в аудите. — М.: Финансы и статистика, 1998.

— 176 с. Стаття надійшла до редакції 10.01.2006 р.УДК 657.474 Н. І. Пилипів, канд. екон. наук, доцент Прикарпатський національний університет імені Василя Стефаника


< Попередня  Змiст  Наступна >
Iншi роздiли:
ЗАГАЛЬНІ ПРИНЦИПИ МЕТОДИКИ АНАЛІЗУ ЕФЕКТИВНОСТІ ВИКОРИСТАННЯ МАШИННО-ТРАКТОРНОГО ПАРКУ
СУЧАСНІ ТЕНДЕНЦІЇ РОЗВИТКУ МЕТОДОЛОГІЇ ЕКОНОМІЧНИХ ДОСЛІДЖЕНЬ
СИСТЕМА ОБЛІКУ ЯК ГЕНЕРАТОР ІНФОРМАЦІЙНИХ РЕСУРСІВ
ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ДІЮЧОЇ СИСТЕМИ КОНТРОЛЮ ТА ПОШУКУ ЇЇ ЕФЕКТИВНИХ ФОРМ І МЕТОДІВ
ПОРЯДОК І АНАЛІЗ РОЗРАХУНКУ ОПЛАТИ ЗА ПЕРІОД ВІДПУСТКИ
Дисциплiни

Медичний довідник новиниКулінарний довідникАнглійська моваБанківська справаБухгалтерський облікЕкономікаМікроекономікаМакроекономікаЕтика та естетикаІнформатикаІсторіяМаркетингМенеджментПолітологіяПравоСтатистикаФілософіяФінанси

Бібліотека підручників та статтей Posibniki (2022)