Особливим інструментом податкової політики є надання пільг за окремими видами податків, зборів, обов’язкових платежів.
За своєю економічною суттю пільгове оподаткування — це система внутрішнього перерозподілу фінансових ресурсів між окремими суб’єктами оподаткування, яку використовує держава з метою забезпечення регулювання темпів і пропорцій економіки.
У практиці господарювання нерідко трапляються випадки, коли для підтримки окремих виробництв державі доцільніше знизити розмір сплачуваних податків, ніж покривати збитки та здійснювати виплати з бюджету на соціальні цілі. Позитивним стимулюючим аспектом пільгового оподаткування є також те, що економічні суб’єкти, які одержали пільги, за цей рахунок можуть зміцнювати своє фінансове становище, оновлювати виробництво, підвищувати конкурентоспроможність продукції.
Негативним аспектом пільгового оподаткування є порушення принципу нейтральності оподаткування і, що найважливіше, принципу соціальної справедливості (рівності обкладання) щодо всіх платників податків, незалежно від виду їхньої діяльності, а також створення нерівних умов для розвитку підприємництва в різних сферах економіки. Надання значних пільг окремим групам платників зумовлює неможливість знизити податкове навантаження в цілому та сприяє його нерівномірному розподілу серед платників. Крім цього, надання пільг сприяє зростанню тіньового сектору економіки, бо породжує бажання платників, які не мають пільг, уникнути оподаткування. Загалом надання пільг є порушенням ринкового механізму розподілу ресурсів. Прикладом цього може бути надання пільг при запровадженні податкових експериментів, при створенні вільних економічних зон [22] (табл. 9.8).
Проведенню активної податкової політики сприяє те, що законодавство встановлює, як правило, численні та різноманітні засади щодо надання податкових пільг, що пов’язані з видами та формами підприємництва. Податкові пільги, що застосовуються у світовій практиці оподаткування, важко систематизувати, бо вони можуть бути встановлені тоді, коли держава має зацікавленість у розвитку певного бізнесу, галузі, регіону.
Таблиця 9.8
НАСЛІДКИ ЗАПРОВАДЖЕННЯ ПОДАТКОВИХ ЕКСПЕРИМЕНТІВ
ТА РЕЖИМІВ ПІЛЬГОВОГО ОПОДАТКУВАННЯ
| Позитивні |
Негативні |
| 1. Стимулювання розвитку окремих галузей економіки, розширення виробництва 2. Підвищення рівня зайнятості населення 3. Стимулювання технічного прогресу 4. Залучення інвестицій в економічно відсталі регіони 5. Збільшення кількості підприємств у сфері діяльності, яка має податкові пільги 6. Збільшення прямих доходів як наслідок розширення виробництва, підвищення обсягів інвестицій, експорту та рівня зайнятості у галузях або на територіях, які субсидуються (одержують фінансову допомогу у вигляді податкових пільг) |
1. Перенесення податкового тягаря з одних груп платників податків на інших, що спонукає останніх до переходу в «тіньову», неофіційну економіку 2. Унаслідок введення податкових пільг у різноманітних формах до бюджетів не надходять значні суми коштів, звільнені від оподаткування 3. Унаслідок недоотримання бюджетами доходів через податкові пільги зменшуються можливості держави фінансувати необхідні витрати, у тому числі в соціальній сфері 4.Для того щоб збалансувати бюджет держави (така потреба виникає через недоотримання доходів у вигляді податкових платежів, звільнених від оподаткування), уводяться нові податки або посилюють податковий тиск на існуючих платників, які не користуються пільгами 5.Збільшують адміністративні витрати, пов’язані з обліком та контролем за отриманням та використанням податкових пільг 6.Створення можливості руйнування ринкових механізмів функціонування економіки країни, оскільки внаслідок допомоги одним за рахунок інших підтримуються підприємства або галузі, які не здатні самостійно конкурувати на ринку, і, навпаки, пригнічуються життєздатні суб’єкти господарювання; порушуються вільні умови конкуренції внаслідок появи переваг в одних суб’єктів порівняно з іншими 7.Державна допомога, у тому числі у вигляді податкових пільг, не відповідає принципам спільного ринку, і Європейський Союз вживає заходів проти країн, де застосовуються подібні переваги обмеженому колу суб’єктів |
Закінчення табл. 9.8
| Позитивні |
Негативні |
|
8.Посилюється вплив заінтересованих осіб на процес прийняття рішень на найвищому рівні, унаслідок чого послаблюється прозорість політичних рішень, посилюється корумпованість органів державної влади тощо 9.Порушується один з основоположних принципів побудови податкової системи — принцип справедливості, що призводить до проявів податкової дискримінації, коли не забезпечується єдиний підхід до всіх суб’єктів господарювання (виняток може становити лише нерівність в оподаткуванні фізичних осіб з метою забезпечення соціальної справедливості) 10. Більшість податкових пільг доступні лише відносно великим підприємствам, на них важко розраховувати малим та середнім підприємствам, хоча останні часто розглядаються як головне джерело створення робочих місць та забезпечення економічного зростання |
Надаючи платникам податків пільги, держава насамперед активізує вплив податкового регулювання на різні економічні процеси. Форми та способи надання пільг у будь-якій державі постійно змінюються. До найтиповіших форм пільгового оподаткування належать (рис. 9.8):
1) застосування зниження податкових ставок;
2) податкові вилучення у вигляді: а) повного або часткового звільнення прибутку, доходу або іншого об’єкта від оподаткування; б) повного або часткового звільнення від податку певного виду діяльності; в) звільнення від податку окремих соціальних груп; г) «податкових канікул», що означають повне звільнення від сплати податків на певний період;
3) податковий кредит у вигляді: а) відстрочення податкового платежу; б) перенесення збитків поточного року на прибуток або доходи наступного року чи майбутніх періодів тощо [36].
Рис. 9.8. Форми пільгового оподаткування
Пільги у формі зниження податкових ставок спрямовані на скорочення податкової бази. Так, при визначенні податкової бази під час сплати прибуткового податку з громадян в Україні ставка оподаткування може бути знижена на певний розмір матеріальної допомоги. Зниження податкових ставок, або податкові знижки, бувають двох видів:
1) лімітні — коли розмір знижки обмежується (наприклад, на податок на прибуток діють дві ставки — 25 % та нульова);
2) нелімітні — коли можна зменшувати базу оподаткування без будь-яких обмежень.
Розрізняють також стандартні та нестандартні податкові знижки. Стандартні податкові знижки надаються всім платникам податків і можуть виражатися у твердих розмірах або у відсотках. Так, при оподаткуванні громадян застосовуються такі знижки:
• базові (наприклад, установлення неоподатковуваного мінімуму доходів громадян під час розрахунку прибуткового податку з громадян);
• сімейні — коли пільги надаються залежно від сімейного стану платника; поширені за кордоном;
• знижки для фізичних осіб, які мають особливі умови (наприклад, наявність неповнолітніх дітей, інших осіб, які перебувають на утриманні платника тощо);
• знижки для фізичних осіб залежно від віку, стану здоров’я (наприклад, інвалідам) тощо.
Розмір нестандартних пільг залежить від витрат платника податку на різні доброчинні цілі, благодійництво, охорону навколишнього середовища тощо [36].
Податкові вилучення — форма пільгового оподаткування, сутність якої полягає в тому, що від оподаткування звільняються деякі об’єкти або окремі елементи чи види діяльності (наприклад, при оподаткуванні прибутку релігійних організацій тощо). Повне звільнення платників податків (юридичних та фізичних осіб) від сплати податку можна проілюструвати на прикладі звільнення
від сплати податку на прибуток підприємств, які утворені інвалідами, часткове звільнення — у вигляді звільнення від сплати деяких податків підприємця, який перейшов на спрощену систему оподаткування — на єдиний або фіксований податок.
Найпоширеніший у світовій практиці об’єкт такого роду пільгового оподаткування — інвестиційна діяльність. У багатьох державах цілком або частково звільняється від оподаткування прибуток, що спрямовується на такі цілі. Нерідко для стимулювання інвестиційної активності звільняються від ПДВ технологічне устаткування та запчастини до нього. У системі оподаткування низки країн передбачається створення спеціальних інвестиційних фондів, що не обкладаються прибутковим і деякими іншими видами податків.
За допомогою податкових пільг у багатьох країнах стимулюються створення малих підприємств; залучення іноземного капіталу; науково-технічні розробки, що мають фундаментальне значення для майбутнього розвитку економіки; екологічні проекти; створення нових високотехнологічних виробництв, що сприяють випуску конкурентоспроможної продукції для світового ринку. Цілковите звільнення платників податків від сплати податку на певний період зі стимулюючою метою одержало назву «податкові канікули».
Окремі податкові пільги можуть мати на меті пом’якшення наслідків економічних і фінансових криз.
Для заохочення концентрації капіталу, оновлення виробничих фондів, стимулювання зовнішньоекономічної діяльності держава використовує податковий кредит, насамперед у вигляді відстрочення сплати податку. Сутність цієї пільги полягає в зміні строку оплати податку від одного місяця до одного року. Особливого значення ця пільга набуває при наданні інвестиційного кредиту, коли головною метою стає заохочення інвесторів вкладати кошти у вітчизняне виробництво.
При оподаткуванні доходів або прибутків у низці країн практикується податковий кредит у вигляді перенесення збитків поточного року на прибуток або доходи наступного року або майбутніх періодів.
У деяких країнах здійснюється оподаткування консолідованих платників податків, що дає змогу в межах їхнього балансу здійснювати взаємозаліки збитків і прибутків. Нерідко використовуються податкові знижки у вигляді відшкодування підприємствам податків, що були раніше сплачені державі, податкові пільги першим покупцям нових випусків акцій компаній тощо.
У низці країн надаються різноманітні види податкових пільг залежно від форми власності. Наприклад, зазвичай об’єкти, що перебувають у державній власності, звільняються від сплати зе-мельного податку, нерідко встановлюється пільгове оподаткування прибутку державних корпорацій тощо. Іноді податкові пільги встановлюються залежно від громадянства з метою стимулювання іноземних інвестицій.
Різке зростання бюджетних видатків у багатьох країнах з усією гостротою підняло питання про скорочення та впорядкування різноманітних податкових пільг. Це пов’язано з тим, що встановлення широкого переліку податкових пільг часто призводить до зменшення податкової бази, унаслідок чого для збереження необхідного державі рівня податкових надходжень вона має встановити вищі податкові ставки.
Вивчаючи пільгове оподаткування в Україні з погляду різних класифікаційних ознак, слід виокремити традиційний підхід, за яким податкові пільги можна поділити на дві групи:
1) пільги, викликані об’єктивною необхідністю;
2) пільги, що не мають достатнього економічного обґрунтування.
До першої групи належать:
• соціальні пільги, які надаються окремим юридичним та фізичним особам, котрі не можуть рівноправно конкурувати в ринковому середовищі при виробництві певної продукції (наприклад, пільги підприємствам, на яких зайняті громадяни з обмеженими фізичними можливостями);
• пільги підприємствам, які перебувають у гірших економічних умовах порівняно з основною кількістю виробників (наприклад, виробництвам, які перебувають у несприятливих економічних, природних та інших умовах з погляду рівноправної конкуренції, — підприємства гірничодобувної промисловості, військово-промислового комплексу тощо);
• пільги підприємствам, які тимчасово перебувають у скрутних економічних умовах та мають нестійкий фінансовий стан, що виник не з їхньої вини (наприклад, унаслідок стихійного лиха, підвищених транспортних витрат, застарілих технологій).
Надання пільг, що не мають достатнього економічного обґрунтування, як показує досвід, посилює кризові явища в економіці. До таких пільг можна віднести ті, які надані згідно з лобістськими діями окремих владних структур і угруповань як на загальнодержавному, так і регіональному рівнях (наприклад, податкові пільги, які надані окремим платникам на засадах протекціонізму) [22]. Існує також інший підхід до класифікації податкових пільг, що має за основу критерій регулювання розподілу фінансових ресурсів, за яким податкові пільги поділяються на такі групи: соціальні пільги; галузеві пільги та територіальні пільги.
Соціальні пільги мають істотне значення, оскільки найважливішим пріоритетом податкової політики в Україні є її соціальна спрямованість. Наприклад, згідно із Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» податкові соціальні пільги у вигляді зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, тобто заробітної плати працівника, передбачені у таких розмірах:
• однієї мінімальної заробітної плати для будь-якого платника податку;
• 150 % від однієї мінімальної заробітної плати у розрахунку на кожну дитину для певних категорій платників, таких як самотні матері, батьки, вдівці або вдови, багатодітні матері чи ті, хто має дитину-інваліда (І або ІІ групи) та постраждалі внаслідок Чорнобильської катастрофи (1 або 2 категорії) [8].
Серед соціальних пільг на нинішньому етапі розвитку економіки важливе місце посідають пільги кінцевим споживачам стосовно
ПДВ. Зауважимо, що податкові пільги, які законодавець має намір надати громадянам як кінцевим споживачам, останні не завжди отримують. Ці наміри досягаються лише тоді, коли ціни придбаних громадянами товарів і послуг зменшуються на суму ПДВ, від сплати якого операції з продажу цих товарів і послуг звільняються. Якщо ж таке звільнення не позначається на цінах і ті змінюються незалежно від режиму оподаткування, пільга втрачає свій соціальний характер, оскільки її отримають продавці товарів та послуг, а не їх покупці.
Як приклад розглянемо податкові пільги щодо звільнення від ПДВ продажу ліків і виробів медичного призначення, яке на
2004 р. було зупинено стосовно тих лікарських засобів, котрі не входять до затвердженого Кабінетом Міністрів України переліку. Ліки оподатковуються в багатьох країнах, але за іншими ставками, ніж в Україні. Зокрема у Франції ставка ПДВ становила 2,1 %, у Бельгії — 6 %, в Італії — 9 %, в Росії — 10 %. В Україні частина ліків і надалі не оподатковуватиметься.
Однак для того, щоб ця пільга була соціально ефективною, а також аби запобігти значному підвищенню цін на лікарські засоби, які підлягатимуть оподаткуванню, слід забезпечити належний контроль за виконанням постанови Кабінету Міністрів «Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» від 16 листопада 2001 р. Нею встановлено граничний рівень торговельної надбавки під час формування роздрібної ціни на лікарські засоби, що реалізуються через аптечну мережу населенню, на рівні 35 % гуртової ціни виробника (митної вартості), а на ті, що купуються державними та комунальними закладами охорони здоров’я за бюджетні кошти, — на рівні не вище 10 % гуртової ціни виробника (митної вартості).
Про те, як виконується ця постанова, свідчить той факт, що нині в аптечній мережі величина торговельної надбавки коливається в межах від 35 до 200 %, що відповідним чином впливає на рівень рентабельності цих закладів. А за умов дотримання вимог цього урядового рішення гуртова ціна на лікарські засоби вітчизняного виробництва, які не ввійшли до визначеного Кабінетом
Міністрів України переліку, за підрахунками фахівців, не повинна зростати більш як на 3,5—4 % [82].
Наступна група податкових пільг, якій відводиться значуще місце під час реалізації податкової політики в Україні, — це галузеві пільги. Проблема полягає в тому, що галузеві пільги, з одного боку, належать до основних інструментів державного регулювання розвитку економіки, а з другого — вони найменш ефективні, оскільки їхня результативність залежить від правильного визначення пріоритетних галузей. Для цього необхідна докладна інформація про стан і місце галузі в національному виробництві, про технологічні особливості виробництва, потреби ринків, у тому числі світових, про ступінь податкового навантаження тощо, що дасть змогу обґрунтувати необхідність першочергової державної підтримки. Дехто з учених узагалі заперечує можливість урядів правильно вибирати пріоритети, що підтвердила практика надання галузевих пільг в Україні.
Галузеві пільги можуть мати різне спрямування:
• на підтримку стагнуючих галузей економіки;
• на підтримку прогресивних (молодих) галузей, що мають реальні можливості стати конкурентоспроможними.
Надання податкових пільг стагнуючим галузям передбачає попереднє визначення глибинних «провалів» ринку (тобто його неспроможності забезпечити ефективний розподіл ресурсів) та адекватних інструментів їх коригування, а також визнання того факту, що пільги не можуть замінити ринкових реформ. Якщо ж вибір зроблено на користь податкових пільг, то важливо застосувати їх тимчасово, лише протягом обмеженого терміну.
Податкові пільги, які надаються всім підприємствам галузі, нерідко є менш ефективним інструментом державного регулювання, ніж цільові субсидії. Досвід розвинутих країн свідчить, що поширеними формами підтримки підприємств, наприклад, вугільної галузі є субсидії перспективним вугледобувним підприємствам, а також субсидії для поступового припинення вуглевидобування на неперспективних шахтах [45].
В умовах жорстких обмежень державних фінансових ресурсів ефективним може бути застосування селективної податкової політики шляхом пільгового оподаткування, спрямованої на під-
тримку лише прогресивних, потенційно конкурентоспроможних підгалузей і видів виробництва, його техніко-технологічного оновлення.
Територіальні пільги стосуються суб’єктів підприємництва, що функціонують на територіях спеціальних (вільних) економічних зон (СЕЗ), а також на територіях пріоритетного розвитку (ТПР) (див. дод. 8).
Вади, що виникають у процесі функціонування СЕЗ в Україні, породжують сумніви в ефективності численних пільг, що їм надаються, та доцільності створення цих зон узагалі. По-перше, немає єдиної, науково обґрунтованої програми розвитку СЕЗ, узгодженої із загальнонаціональною концепцією реформування економіки, унаслідок чого їх створення не розглядається з позицій поступального розвитку економіки в цілому. По-друге, велика кількість СЕЗ означає зростання кількості фіскальних винятків для окремих економічних суб’єктів і посилює сумніви щодо прийнятності ціни, яку сплачують юридичні та фізичні особи, позбавлені податкових преференцій, за поліпшення соціально-економічної ситуації на окремих, обмежених територіях. По-третє, відсутність системного підходу під час створення СЕЗ почасти призводить до надання цього статусу територіям, які є недостатньо перспективними і привабливими для інвесторів. Часом зони створюють не за критеріями народногосподарської доцільності, а для розв’язання локальних проблем і задоволення групових інтересів.
За обмежених фінансових ресурсів держави створення зон із пільговим податковим режимом є доцільним лише тоді, коли задовольняються такі вимоги:
• воно дає змогу розв’язати одну з важливих загальногосподарських, а не локальних проблем або вирішує локальну проблему, яка стає відправною точкою чи важливою ланкою на шляху досягнення загальнонаціональних цілей. Така вимога пояснюється тим, що преференції певній території надаються за рахунок державного, а не місцевих бюджетів. Отже, й ефект від цих преференцій повинен мати загальноекономічний характер;
• такий ефект має досягатися в порівняно короткий термін, що можливо за наявності на певній території внутрішніх резервів ефективного розвитку, а також при виборі швидкоокупних проектів, що є ефективними відповідно до ринкових критеріїв.
Аналіз оподаткування в історичній ретроспективі підтверджує таку закономірність: стягнення податків за досить високими ставками супроводжується наданням різноманітних пільг, тимчасом як зниження податкових ставок у процесі податкових реформ —розширенням податкової бази за рахунок скасування низки пільг. За таким сценарієм розгортається і сучасний етап податкової реформи в Україні [82].
Зауважимо, що найінтенсивніше обсяг пільг в Україні зростав протягом 1997—2000 рр. — у 2,4 раза, тоді як обсяги доходів зведеного бюджету за цей час збільшилися в 1,7 раза. Останніми роками частка пільг у доходах зведеного бюджету та у ВВП дещо зменшилася. У 2000—2003 рр. податкові пільги сягнули близько 90—97 % загальної суми доходів зведеного бюджету, або 25— 28 % ВВП.
Однак тільки за 2004 р., за даними ДПА України, загальний обсяг пільг становив астрономічну суму — 71,3 млрд грн — та перевищив фактичний обсяг податкових надходжень до бюджетів усіх рівнів за цей період майже в 1,3 раза. Левову частку податкових пільг становлять пільги з ПДВ, питома вага яких протягом останніх років коливається в межах 81
—87 % загального обсягу пільг (табл. 9.9).
Таблиця 9.9
СТРУКТУРА ПІЛЬГ З ОПОДАТКУВАННЯ, %*
| Показники |
1998 |
1999 |
2000 |
2001 |
2002 |
2003 |
2004 |
| Усього надано податкових пільг |
100,0 |
100,0 |
100,0 |
100,0 |
100,0 |
100,0 |
100,0 |
У тому числі:
— з ПДВ80,781,185,081,081,783,187,0 * За даними ДПА України.
— з податку на прибуток підприємств
9,39,69,811,810,79,55,8
— з акцизного збору5,22,82,84,55,15,25,6
Це залишається підтвердженням значних загальних втрат бюджету від надання податкових пільг [45].
До основних причин інтенсивного зростання податкових пільг можна віднести:
• розкручування «пільгової спіралі»;
• значну корумпованість (корупція заохочує рентний темп поведінки);
• намагання розв’язати суперечність між фіскальною та регуляторною функціями податкового механізму.
Крім того, найбільші пільги надавалися таким галузям, як вугільна промисловість, гірничо-металургійний комплекс та сільське господарство, які з погляду орієнтації на інноваційну модель розвитку навряд чи можуть належати до пріоритетних. Наданнятаких пільг здійснювалося із соціально-політичних міркувань.
Зокрема, метою проведення економічного експерименту в гірничо-металургійному комплексі було визнано створення умов для подолання кризового стану в галузі. Аналогічні завдання — забезпечення економічного зростання в АПК та підтримки сільськогосподарського виробника — ставилися у процесі надання різних податкових пільг цій галузі [45].
Оскільки причини негараздів у стагнуючих галузях комплексні та глибокі, нагромаджувалися протягом багатьох років, то їх пільгове оподаткування саме по собі без комплексних реформ не здатне розв’язати поставлених завдань, а може розглядатися лише як інструмент для «латання дірок», а не для подолання глибокого технологічного відставання, наприклад, галузей гірничометалургійного комплексу, так само не для поліпшення умов господарювання та збільшення прибутковості в сільському господарстві. Отже, нагальною проблемою податкової політики в
Україні нині є перегляд та впорядкування системи податкових пільг, прийняття рішень і закріплення їх у податковому законодавстві стосовно скасування низки податкових пільг, які породжують найбільше негативних соціально-економічних ефектів та не мають достатнього економічного обґрунтування. Основою для прийняття рішень щодо запровадження певних податкових пільг має стати комплексна експертиза масштабів перерозподілу фінансових ресурсів, а також соціально-економічних наслідків цього перерозподілу, виявлення можливих суперечностей і проблем в оподаткуванні. Варто зазначити також, що збереження соціальних податкових пільг в Україні, обсяг яких у 2000—2004 рр. становив близько 1/3 всіх податкових пільг, поки що є необхідним і обґрунтованим за даних умов розвитку країни та має залишатися важливим інструментом податкового регулювання на майбутнє (табл. 9.10).
Таблиця 9.10
МЕХАНІЗМ ПІЛЬГОВОГО ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ
| Діючий механізм у 2000—2004 рр. |
Більшість пільг надаються у формі повного та безстрокового звільнення від оподаткування |
| Механізм, доцільний з погляду реформу вання податкової системи |
1. Скорочення кількості податкових пільг. 2.Упорядкування податкових пільг, що є об’єктивно необхідними та економічно обґрунтованими. 3. Надання пільг переважно у формі податкових знижок щодо ставок податків за чинним законодавством. 4. Пріоритетний напрям — застосування соціальних пільг |
