Posibniki.com.ua Бухгалтерський облік Фінанси, облік і аудит ПІДХОДИ ДО КЛАСИФІКАЦІЇ ОЦІНОК, ЩО ВИКОРИСТОВУЮТЬСЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ


< Попередня  Змiст  Наступна >

ПІДХОДИ ДО КЛАСИФІКАЦІЇ ОЦІНОК, ЩО ВИКОРИСТОВУЮТЬСЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ


У статті обґрунтовані критерії класифікації різних оцінок активів, що використовуються на сучасних підприємствах. В роботі детально аналізуються різні підходи сучасних вчених та застосування різних оцінок в нормативно-правових актах. Оригінально поєднуються теоретичні аспекти з діючою практикою.

Ключові слова: ринкова вартість, справедлива вартість, балансова вартість, фактична собівартість, поточна вартість, реальність оцінки.

Оцінка об’єктів бухгалтерського обліку передбачає використання різних видів та методів оцінок. Для дослідження оцінки як складової методу бухгалтерського обліку доцільно користуватися

їх класифікацією. Однак питанню класифікації оцінок в сучасній літературі з бухгалтерського обліку, мікроекономіки, професійної оцінки належної уваги не приділяється. Як правило, автори наводять лише перелік оцінок, що застосовуються для оцінки того, чи іншого об’єкту в певній операції купівлі — продажу, обміну, внесенню у статутний капітал тощо.

Класифікації оцінок, що використовуються в бухгалтерському обліку, запропоновані Я. В. Соколовим, Ф. Ф. Бутинцем, Н. М. Малюгою.

Позитивною стороною класифікації, розробленої Я. В. Соколовим, є те, що вона представляє собою загальну класифікацією економічних оцінок, пов’язану з бухгалтерськими оцінками. Такий підхід має наступні переваги.

По-перше, один і той же вид оцінок може використовуватися у різних сферах інформаційної інфраструктури ринкового середовища, як в середині підприємства, так і за його межами. При цьому необхідна повна узгодженість у понятійному апараті стосовно видів вартості, складових їх показників, принципів визначення.

Сферами застосування однакових видів оцінок є бухгалтерський облік, фінансове планування, фінансовий менеджмент, кредитні відносини, аналіз господарської діяльності, професійна оцінка тощо. Без дотримання єдиних підходів до розрахунку показників не можлива їх зі ставність. Міжнародні стандарти оцінки [далі — МСО] враховують цей факт. Вони включають окремий документ — Міжнародне застосування оцінки 1 «Оцінка для фінансової звітності», підготовлений Міжнародним Комітетом Стандартів Оцінки і ухвалений у 2003 році [5, с. 142—183]

Класифікація бухгалтерських оцінок має особливе місце серед класифікацій інших оцінок, яке обумовлене призначенням бухгалтерського обліку в системі управління підприємством. Бухгалтерський облік — інформаційне підґрунтя прийняття управлінських рішень, тому його оцінки мають «кореспондувати» з потребами інших функцій управління та оцінками, що ними використовуються.

По-друге, один і той же об’єкт, навіть якщо він представлений лише у одній інформаційній сфері, може мати різні оцінки, які визначаються метою поставленою перед особою, що встановлює оцінку. Наприклад, в бухгалтерському обліку об’єкт основних засобів має первісну вартість, залишкову, ліквідаційну, переоцінену, справедливу тощо.

Я. В. Соколов класифікує оцінки за предметом, за методом та за функціями в інформаційному середовищі.

Запропонована Я. В. Соколовим класифікація за предметом оцінки поділяються на низку підкласифікацій: за об’єктом, що вимірюється (індивідуальні, агрегатні), за відношенням суб’єкту вимірювання до оцінок (історичні, калькуляційні), за відношенням критеріїв обчислення до суб’єкту оцінки (суб’єктивні, об’єктивні), за часовою приналежністю (минулі, теперішні, майбутні), за видами вимірника (номінальні, фіксовані), за типами розрахунків (затратні, подоходні, умовні) [8, с. 199—202]. За методом оцінки поділяються на первісні, відновлювальні, заміщення, реалізаційні, капіталізовані або рентні, експертні, умовні [там само, с. 202]. За функцією оцінки поділяються на економічні, податкові, інвестиційні, кредитні, страхові (актуарні), юридичні, адміністративні, статистичні, інформаційні [там само, с. 203— 206].

Ф. Ф. Бутинець оцінки поділяє на економічні, юридичні, статистичні, адміністративні, інформаційні, експертні, оцінка за справедливою вартістю [1, с. 76—78]. Він тлумачить економічні оцінки як такі, що покликані вирішувати задачі конкретного спостереження, для кожного з яких вони розраховуються заново, і тому вони носять, як правило, калькуляційний характер.

Н. М. Малюга пропонує такі критерії класифікації оцінок, що використовуються в бухгалтерському обліку: за об’єктом, який вимірюється (індивідуальні, агрегатні); за критеріями обчислення (об’єктивні, суб’єктивні); в залежності від подальшого використання майна (за собівартістю, за ринковою ціною); по відношенню до суб’єкта вимірювання оцінок (історичні, калькуляційні); за видами (номінальні, фіксовані); майновими статтями у балансі (безпосередні, опосередковані); за часовою належністю (за моментом виміру, за моментом, для якого призначені результати); за методами розрахунку (незмінні, відновні, інші); внаслідок переоцінки (уцінка, Дооцінка) [7, с. 10].

Аналіз наведених класифікацій оцінок дозволяє зробити такі висновки:

• в науковій літературі відсутній єдиний підхід до критеріїв класифікації;

• автори по-різному тлумачать однакові види оцінок;

• при побудові класифікацій не враховуються функції, які виконує оцінка в бухгалтерському обліку;

• існуючі класифікації перевантажені другорядними ознаками, які не мають наукового або практичного значення.

Для визначення критеріїв класифікації оцінок необхідно вирішити що є об’єктом класифікації: всі оцінки, які використову-

ються для відображення господарської діяльності, чи тільки бухгалтерські.

Отже, при побудові загальної класифікації оцінок об’єктом її виступають оцінки, які використовуються для відображення господарської діяльності. При цьому необхідно врахувати, що всі оцінки пов’язані з господарською діяльністю суб’єктів господарювання є за своїм змістом економічними. З цієї причини доречно тлумачити економічні оцінки як оцінки, пов’язані із господарською діяльністю.

До економічних оцінок відносяться оцінки, які використовуються при реалізації певної функції управління або є її результатом. Так, економічні оцінки бувають плановими, бухгалтерськими, статистичними, фінансовими, аналітичними тощо.

Поділ економічних оцінок на види обумовлений специфікою функцій управління, особливостями їх методологічних засад. Наприклад, оцінки, що використовуються у фінансовому менеджменті, призначені для обґрунтування управлінських рішень, спрямованих на ефективне використання фінансових ресурсів підприємства. Так звана «фінансова вартість» управлінського рішення обчислюється з урахуванням впливу трьох чинників — потоку грошових коштів, часу та ризику. Розрахунки здійснюються у різних їх комбінаціях як змінних і незмінних величин [3, с. 12]. Подібні показники можуть використовуватися у бухгалтерському обліку, однак вони будуть пов’язані не з варіативністю вибору, а з відображенням вже здійсненої господарської операції або наявного об’єкту бухгалтерського обліку.

Вивчення методологічних засад оцінки в сучасній системі бухгалтерського обліку підприємств, дозволило дійти до висновку, що оцінка як складова методу бухгалтерського обліку виконує такі функції: вимірювання вартості об’єктів бухгалтерського обліку; встановлення критеріїв визнання активів, капіталу, зобов’язань, доходів та витрат; створення якісних характеристик облікової інформації; оцінка менеджменту, фінансового стану та фінансового результату діяльності суб’єктів господарювання.

Реалізація функцій оцінки починається з первинної функції — вимірювання вартості об’єктів бухгалтерського обліку. На ній базуються всі інші. Щодо класифікації видів оцінки, то вплив на неї функцій оцінки доцільно розглядати у зворотному порядку. Оцінка менеджменту, фінансового стану та фінансового результату діяльності суб’єктів господарювання, необхідність забезпечення доречних і достовірних показників фінансової звітності впливає на обрання способу оцінки вартості об’єктів бухгалтерського обліку, а отже — на визначення класифікаційних ознак.

Оцінки в бухгалтерському обліку характеризують об’єкти бухгалтерського обліку як кількісно, так і якісно. Якісні оцінки характеризують діяльність менеджменту та фінансовий стан підприємства, критерії визнання об’єктів бухгалтерського обліку та такі характеристики облікової інформації, як доречність та достовірність, а кількісні — вартість об’єктів бухгалтерського обліку. При цьому слід зауважити, що поняття «кількісна оцінка» у даному контексті має синонім «вартісна оцінка». Його не слід змішувати з натуральним вимірником.

Отже якісні оцінки потребують певних вартісних оцінок. Вони впливають на обрання необхідних видів оцінок та методів їх обчислення.

Відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ) базовий вид оцінки у певній системі обліку визначається перш за все обраною концепцією збереження капіталу. При фінансовій концепції базова оцінка — історична собівартість, а при фізичній — поточна. Отже, концепція збереження капіталу — визначальна ознака класифікації оцінок, що використовуються в бухгалтерському обліку [6, с. 44—45]. З цього приводу М. Р. Метью та М. Х. Б. Перерва зазначають: «Різні моделі бухгалтерського обліку засновані на різних поведінкових припущеннях. ССА (облік за поточною вартістю), наприклад, базується на припущенні, що господарюючі суб’єкти прагнуть підтримати незмінний хід діяльності, а СоСоА (безперервний облік за сучасною вартістю) передбачає адаптивну поведінку суб’єктів... У першій моделі ключовий момент — заміщення існуючих активів або підтримання виробничих можливостей, тому оцінка дається за поточною вартістю або по ціні заміщення. У другій моделі, наприклад, центральним фактором є здібність до адаптації і оцінка дається у сучасному грошовому еквіваленті активів» [4, с. 271].

Про значення обрання єдиного методологічного підходу в оцінці об’єктів бухгалтерського обліку М. Р. Метьюс та М. Х. Б. Перера далі зауважують: «... суттєвою функцією бухгалтерської інформації є узагальнення, агрегування. Звідси, обрані показники і одиниці виміру мають піддаватися узагальненню. У випадку активів, наприклад, агрегування не має сенсу, якщо у різних об’єктів оцінюються різні показники (як ціна придбання та ринкова ціна продажу) або до них застосовуються різні одиниці виміру (долар 1975 р. та долар 1995 р.)» [там само].

Ф. Ф. Бутинець серед характерних вимог до оцінки, як складової методу бухгалтерського обліку, називає єдність та цілеспря-

мованість. Під єдністю він розуміє однаковість та незмінність оцінки протягом тривалого часу на підприємствах всіх форм власності [1, с. 72]. Вважаємо за доцільне уточнити зміст цієї вимоги до оцінки. Вимагаючи від оцінки єдності, сучасна система бухгалтерського обліку передбачає дотримання єдиних методологічних засад, тобто обрання єдиної базової оцінки відповідно до певної концепції збереження капіталу, а саме історичної або поточної вартості. Єдність саме у такому її розумінні забезпечує виконання іншої вимоги до оцінки — її реальності.

Ф. Ф. Бутинець під реальністю оцінки розуміє об’єктивну відповідність грошового виразу об’єктів обліку їх фактичній величині (там само). Цю думку також слід уточнити у контексті даного дослідження, зауваживши, що реальність оцінки передбачає також її відповідність встановленій меті.

Оцінка по історичній вартості має на меті розрахунок (оцінку) прибутку, заснований на методологічному принципі «доходи — витрати». Оцінка по поточним витратам має на меті об’єктивну оцінку статей балансу. Методологічний принцип такого підходу базується на співвідношенні «актив / кредиторська заборгованість».

Слід зазначити, що Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначив, що приоритетною є оцінка активів за їх історичною (фактичною) собівартістю. Використання поточної вартості для обліку окремих об’єктів регламентовано у тексті П(С)БО. Коло таких випадків достатньо вузьке. Дослідити і класифікувати різновиди оцінок, що використовуються у сучасному бухгалтерському обліку, по національній нормативній базі дуже складно. З цієї причини проводити таке дослідження слушно за МСФЗ.

Оцінка активів по історичній собівартості у фінансовій звітності передбачає їх оцінку за первісною вартістю, яка представляє собою суму сплачених за актив грошових коштів або їх еквівалентів або запропоновану справедливу вартість на момент придбання активу. Оцінка активів по поточній вартості передбачає їх оцінку по відновній вартості, або по ціні продажу, або за дисконтованою вартістю.

Оцінка зобов’язань за фактичною собівартістю передбачає їх оцінку за первісною вартістю, яка представляє собою суму нарахованих або отриманих грошових коштів або інших вигод, придбаних в обмін на зобов’язання, або суму очікуваних виплат, необхідних для погашення зобов’язання.

Оцінка зобов’язань за поточною вартістю передбачає їх оцінку за недисконтованою поточною вартістю або за дисконтованою поточною вартістю.

Отже, Міжнародні стандарти фінансової звітності приймають дві моделі для визнання активів і зобов’язань в балансі: витратну модель, засновану на обліку від початкової бази — історичної вартості, і модель поточної вартості. Остання є допустимим альтернативним обліком. В умовах застосування моделі поточної вартості потрібна поточна переоцінка активів.

В тексті П(С)БО поняття поточної вартості не використовується. У літературних джерелах відсутня класифікація видів поточної вартості, яка б певним чином систематизувала розуміння цього питання.

Вивчення МСФЗ, МСО дозволило дійти висновку, що поточна вартість за способами визначення поділяється на поточну вартість придбання (current costs), експертну оцінку (appraisal value) (розрахункову величину поточної вартості для цільового використання), справедливу оцінку (fair value).

Поточна вартість придбання відрізняється від історичної вартості тим, що враховує чинник інфляції, а також динаміку цін на подібні активи. Е. С. Хендріксен та М. Ф. Ван Бреда зазначають, що «... для запасів поточна вартість — це поточна ціна придбання товару або поточні витрати на його виробництво. Для будівель, устаткування та іншого майна (property) кращою мірою поточної вартості є ціна аналогічних активів, що знаходяться в експлуатації, в такому ж стані і такого ж віку» [9, с. 275].

Поточна вартість діючих на підприємстві активів визначається в результаті проведення переоцінки. Економічна інтерпретація її така, що вона відображає вартість заміщення даного активу подібним за технічними характеристиками і фізичним станом.

Переваги поточної вартості у порівнянні з історичною полягають у наступному. По-перше, вона є кращою інформаційною базою для прогнозування, оскільки базується на цінах поточного періоду, що посилює зі ставність доходів та витрат підприємства. По-друге, її використання в якості базової оцінки дозволяє розмежувати потенційні прибутки, залежні від ефективного менеджменту підприємства та від динаміки цін на ринку, учасником якого є дане підприємство.

Недоліком поточної вартості є складність отримання об’єктивної інформації про вартість заміщення; неможливість використання для сезонних та виготовлених за застарілою технологією активів.

Експертна оцінка (appraisal value) (розрахункова величина поточної вартості для цільового використання) є результатом професійної оцінки. ЇЇ перевага полягає в об’єктивності, оскільки

розрахунок здійснюється сторонніми до компанії особами. За своїм економічним змістом вона є ринковою вартістю. Мірою ринкової вартості є найбільш вірогідна ціна, яка може бути одержана на дату оцінки на ринку при дотриманні умов, що містяться у визначенні ринкової вартості. При визначенні цієї ціни, зокрема, не враховуються ціни, завищені або занижені через особливі умови або обставини операції. Таким чином, ринкова вартість активу є передбачуваною величиною, а не зумовленою наперед або фактичною ціною продажу.

Ринкова вартість відображає поточний стан і умови ринку на фактичну дату оцінки, а не на минулу або майбутню дату. Визначення ринкової ціни припускає, що перехід активу від продавця до покупця і укладення угоди відбуваються одночасно, без будьякого перегляду ціни.

Ринкову вартість слід розуміти як вартість активу, розраховану безвідносно до витрат на його покупку або продаж і без урахування будь-яких пов’язаних з операцією податків. Встановлення ринкової ціни має враховувати найбільш вірогідне, юридично допустиме, здійсненне з фінансової точки зору використання майна, в результаті якого вартість оцінюваного майна є найвищою [5, с. 112—115].

Ринкова вартість не позбавлена недоліків. Найсуттєвішими з них є суб’єктивність та періодичність, обумовлені самим характером визначення ринкової вартості. Ринкова оцінка завжди є результатом професійного судження експерта, тому вона має на собі відбиток його суб’єктивного погляду. З іншого боку при стрімкій зміні ринкової кон’юнктури визначена в попередні періоди ринкова вартість перестає відповідати існуючому рівню цін. ЇЇ перегляд вимагає залучення додаткових витрат від підприємства.

Справедлива вартість — поняття, визначене в Міжнародних стандартах фінансової звітності як грошова сума, за яку можна було б обміняти актив або погасити зобов’язання в комерційній операції між добре поінформованими зацікавленими сторонами.

На даний час немає остаточної відповіді на питання, чи мають компанії оцінювати за справедливою вартістю кредиторську заборгованість і чи має така оцінка враховувати власний кредитний ризик компаній.

В літературі існує точка зору, що за ринковою вартістю не буде дозволений облік таких статей балансового звіту як довгострокові активи та довгострокові боргові зобов’язання, тобто їх облік буде вестись за первісною вартістю [2, с. 23].

Перевагою справедливої оцінки є те, що її використання створює умови для об’єктивного оцінювання майбутніх грошових потоків, забезпечення зі ставності активів, придбаних у різний час. В свою чергу це сприяє ефективному менеджменту і об’єктивній його оцінці.

Слабкою стороною справедливої оцінки є її умовний характер, адже вона визначається не за реальною угодою. Крім того вона певною мірою «сприяє» порушенню принципу обачності, дотримання якого вимагає при складанні звітності мінімізувати невизначеність показників.

У міжнародній практиці поняття «ринкова вартість» і «термін справедлива вартість» використовуються у стандартах фінансової звітності і у стандартах оцінки. В більшості випадків вони мають однаковий економічний зміст, хоча не у всіх випадках є тотожними. Поняття справедливої вартості є більш широким ніж поняття ринкової вартості. Воно використовується у фінансових звітах для позначення як ринкової, так і неринкових видів вартості. Якщо ринкову вартість активу визначити неможливо, його вартість обчислюють за допомогою баз оцінки відмінних від ринкової вартості.

Міжнародний Стандарт оцінки 2 (МСО 2) «Бази оцінки» дає роз’яснення щодо баз вартості, відмінних від ринкової вартості, і встановлення правил їх застосування [МСО, с. 122—133].

Неринкові оцінки застосовуються до майна з обмеженим ринком, спеціалізованих об’єктів майна, діючого підприємства (бізнесу в цілому).

Запропонований підхід до класифікації економічних оцінок за функціями управління та бухгалтерських оцінок за концепцією збереження капіталу сприятиме впорядкуванню застосування різних способів оцінки об’єктів бухгалтерського обліку, запровадженню оцінки за поточною вартістю на практиці, удосконаленню діючого методологічного та методичного забезпечення бухгалтерського обліку в Україні.

ЛІТЕРАТУРА

1. Бутинець Ф. Ф. Теорія бухгалтерського обліку. — Житомир: ЖІТІ, 2000. — 640 с.

2. Джангирова М. Э. Выбор метода оценки активов при формировании показателей финансовой отчетности. — Международный бухгалтерский учет, 2003. — № 8.

— С. 20

—24.

3. Колб Р. В., Родригес Р. Дж. Финансовий менеджмент. — М.: Финпресс, 2001.

— 496 с.

4. Метьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Пер. с англ. Под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. — 663 с.

5. Международные стандарты оценки. / Пер. с англ. — М.: ЗАО «Международный центр оценки», 2004. — 356 с.

6. Міжнародні стандарти фінансової звітності. 2004, ч. 1. / Пер. з англ. — К.: ПП «Видавництво «Фенікс», 2005. — 1272с. (далі — МЗО 1).

7. Оцінка в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи (на прикладі підприємств Житомирської області): Автореф. Дис.... к. е. н.: 08. 06. 04 / Н. М. Малюга; Ін-т аграр. Економіки УААН. — К., 1999. — 20 с.

8. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.

9. Хендріксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. С англ. / Под ред. Проф. Я. В. Соколова. — М.:Финансы и статистика, 1997.

— 576 с. Стаття надійшла до редакції 15.01.2006 р. УДК 657.1 С. К. Маталыцкая, канд. экон. наук, доцент УО БГЭУ, г. Минск


< Попередня  Змiст  Наступна >
Iншi роздiли:
ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ В ФЕРМЕРСЬКИХ ГОСПОДАРСТВАХ ІЗ ЗАСТОСУВАННЯ СПРОЩЕНОГО ПЛАНУ РАХУНКІВ
ОРГАНІЗАЦІЯ ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ НА ПІДПРИЄМСТВАХ ТА ПЕРЕДУМОВИ ЇЇ ВДОСКОНАЛЕННЯ
ФІЛОСОФІЯ СУЧАСНОГО ЕКОНОМІЧНОГО АНАЛІЗУ
КОНЦЕПЦІЯ ПОДАЛЬШОГО РОЗВИТКУ ВІТЧИЗНЯНОЇ СИСТЕМИ ОБЛІКУ В УМОВАХ ГЛОБАЛІЗАЦІЇ ЕКОНОМІКИ
ВІДОБРАЖЕННЯ ЗМІН МЕТОДІВ ОБЛІКУ БОРГОВИХ ФІНАНСОВИХ ІНСТРУМЕНТІВ ЗА МСБО
Дисциплiни

Медичний довідник новиниКулінарний довідникАнглійська моваБанківська справаБухгалтерський облікЕкономікаМікроекономікаМакроекономікаЕтика та естетикаІнформатикаІсторіяМаркетингМенеджментПолітологіяПравоСтатистикаФілософіяФінанси

Бібліотека підручників та статтей Posibniki (2022)