Стаття присвячена проблемам організації первинного обліку в умовах аграрних підприємств. Розглянуто методичні підходи щодо необхідності створення спеціалізованих форм первинних документів як інформаційної бази сільськогосподарських підприємств в процесі контролю матеріальних, трудових та фінансових ресурсів та ефективного управління.
Ключові слова: первинний документ, документація, реквізит, елемент методу бухгалтерського обліку, принципи бухгалтерського обліку.
Актуальність досліджень. Спеціалізовані форми первинних документів, які застосовуються в сільськогосподарських підприємствах, затверджені Міністерством сільського господарства СРСР що в 1972 р. Розвиток ринкової економіки в Україні, розширення зовнішньоекономічних зв’язків обумовили необхідність реформування бухгалтерського обліку, в тому числі змісту та форм первинних документів, відповідно до вимог національних стандартів. В сільському господарстві змінилися організаційно
— правові форми господарювання, замість колишніх колгоспів і радгоспів функціонують нові формування на засадах приватної власності, що ще раз підтверджує необхідність створення нових форм первинних документів, як за структурою, так і за змістом.
Підприємницька діяльність сільськогосподарських підприємств передбачає проведення безлічі різновидних господарських та фінансових операцій. Всі вони повинні бути доцільними з точки зору економічної ефективності. Для аналізу позитивних та негативних тенденцій необхідно мати інформацію про діяльність підприємства та його структурних підрозділів де відбуваються господарські та фінансові операції. Ця інформація відображається і матеріалізується в первинних документах, які створюються в процесі спостереження, за господарськими операціями, їх вимірюванням та реєстрацією безпосередньо на паперових носіях встановленої форми.
Кожний первинний документ має набір раніше обумовлених реквізитів, які регламентують реєстрацію інформації про здійснену господарську чи фінансову інформацію. Форми документів та склад їх реквізитів періодично змінюються під впливом змін економічної стратегії держави та підприємства, вимог ефективного менеджменту підприємства, надання неупередженої звітності про діяльність підприємства та його структурним підрозділом зовнішнім та внутрішнім користувачам.
Сукупність бухгалтерських документів, що складаються на всі господарськіі операції, називаються документацією, яка є важливим елементом методу бухгалтерського обліку і грунтується на певних принципах бухгалтерського обліку.
Замітимо, що перша спроба сформувати принципи обліку була здійснена у США в 1936 р., коли американська асоціація бухгалтерів розробила перші стандарти і обліку. З тих пір в США і за їх прикладом в інших країнах проводиться систематична робота по створенню бухгалтерських стандартів. Всі вони представляють розвиток певних принципів, що складають початок і основу бухгалтерського обліку.
За словами Р. Антоні [3] у світовій практиці бухгалтерський облік базується на дев’яти фундаментальних принципах, серед яких: принцип двохсторонності, принцип грошового виміру, принцип автономності підприємства, принцип собівартості, принцип консерватизму, принцип матеріальності, принцип реалізації, принцип відповідності. Наведені принципи є підгрунтям бухгалтерського обліку і повинні віддзеркалюватися в документації підприємства. Все ж слід відмітити різні підходи і погляди на дію окремих принципів.
Заслуговує на увагу дослідження з цієї проблеми Я. В. Соколова [4].
Він аргументує 13 взаємопов’язаних принципів: цілісності, самостійності, реєстрації. безперервності, ідентифікації, відповідності, квантифікованності, відносності, додатковості, контролю облікових даних, непротиріччя, ясності, комунікативності.
В якості головного принципу автор признає принцип цілісності, який забезпечує, на думку автора, систему бухгалтерського обліку, задану в інтересах управління господарськими процесами. Але ж на нашу думку, цілісність системи бухгалтерського обліку визначається і забезпечується цілим рядом багатьох принципів в їх взаємодії і взаємозумовленості. Тому вважаємо, що процес реєстрації це технічний прийом і не може бути віднесений до фундаментальних принципів бухгалтерського обліку. Первин-
на реєстрація фактів (господарської операції) передбачає дію Закону, сформульованого великим німецьким філософом Г. В Лейбніцом: «Ні одне явище не може бути істотним або дійовим, ні одне твердження справедливим без достатнього обгрунтування, чому саме так, а не інакше» [5].
Для бухгалтерського обліку це означає, що ні один факт підприємницької діяльності не може бути дійсним, якщо він не відображений в первинному документі, і тільки первинний документ служить достатньою підставою, щоб відповідати на питання « чому діло обстоїть так, а не інакше».
В реальній дійсності ми спостерігаємо не стільки безпосередньо самі факти господарської діяльності, скільки інформацію про них, зафіксовану в первинних документах. Тут повинно діяти класичне правило, сформульоване відомим німецьким автором В. Швайнером (1549 р.): «Немає документу, немає бухгалтерського запису».
При створенні форм первинних документів в системі документування надзвичайно важливо врахувати принцип ідентифікації, згідно якого всі фактори господарського життя повинні бути приведенні у відповідність з визначеними звітними періодами. Продовженням принципу ідентифікації вважається принцип відповідності двох потоків інформації, зафіксованою системою документації: приросту витрат цінностей (активів) і доходів даного звітного періоду повинні бути співвіднесені з витратами, завдяки яким ці доходи були одержані. Автором цього принципу є знаменитий німецький вчений Е. Шмаленбах (1873—1955). Він виходив з того, що актив — це витрати (крім грошових коштів), які повинні стати доходами в майбутньому. Звідси послідовне проведення правил, згідно яких: витрати виникають не тоді, коли необхідно платити гроші, а тоді коли виникло зобов’язання їх заплатити. Ідентифікований в часі факт — здійснення господарської операції обчислений у відповідності з принципом квантифікованності, під яким розуміють кількісне вимірювання і обчислення фактів господарського життя, передбачає отримання відповіді на шість запитань: Як, Чому, Хто, Що, Коли і Де. На ці шість запитань повинен дати відповідь первинний документ, в якому відображається господарська операція за допомогою натуральних, вартісних і часових вимірників.
Щоб уникнути сумнівів стосовно даних обліку, завоювати до них довіру, виникає потреба в застосуванні принципу контролю облікових даних, згідно з яким вся інформація, що надходить відпідзвітних осіб, повинна бути підтверджена інвентаризацією, або даними інших незалежних джерел.
За допомогою контролю, писав великий італійський бухгалтер Ф. Беста (1845—1923), «… облік повинен винудити кожного працюючого на підприємстві бути чесним помимо його волі» [6].
Цей принцип знайшов своє відображення в Законі України « Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1], в якому відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських фактів у первинних документах, збереження оброблених документів протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до Законодавства та установчих документів.
В Законі зазначається, що первинні документи повинні бути складані під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та введені документи повинні мати такі обов’язкові реквізити:
• назву документа (форма);
• дату і місце складання;
• назву підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
• посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійснені господарської операції.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Законом покладена відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених в них даних на осіб, які склали та підписали ці документи.
Підприємство зобов’язане вживати всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованого та непомітного виправлення записів у первинних документах та забезпечити їх належне зберігання протягом встановленого строку.
Саме вище наведені принципи та норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» були покладені в основу розробки спеціалізованих форм первинних до-кументів для сільськогосподарських підприємств авторським колективом Харківського Національного аграрного університету ім. В. В. Докучаєва та Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана.
В повній мірі враховано також вимоги Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 [2], яким регулюється упорядкування, прийняття та збереження первинної документації. Сільськогосподарським підприємствам після затвердження Міністерство аграрної політики України будуть запропоновані наступні кваліфікаційні групи спеціалізованих форм первинних документів:
• ОЗСГ — первинні документи обліку основних засобів і інших необоротних активів;
• ВЗСГ — первинні документи з обліку виробничих засобів;
• ПР– первинні документи з обліку продукції рослинництва, отриманої р результаті біологічних перетворень;
• ПТ — первинні документи з обліку реалізації продукції тваринництва, отриманої в результаті біологічних перетворень;
• ПСГ — первинні документи з обліку праці та розрахунків з працівниками;
• ТНСГ– первинні документи з обліку реалізації продукції сільськогосподарських виробництва;
• ТВВ — первинні документи з обліку додаткових біологічних активів тваринництва, отриманих в результаті біологічних перетворень;
• Інв- с. г. — первинні документи з інвентаризації активів та зобов’язань;
• ЖН — журнали та накопичувальні відомості обліку в структурних підрозділах.
Сукупність наведених бухгалтерських документів не обмежується тільки тим, що їх використовують для обгрунтування облікових записів. Вони забезпечують керівників структурних підрозділів інформацією для прийняття управлінських рішень, попереднього та наступного контролю за доцільністю і законністю господарських операцій, додержанням державної дисципліни.
Кожен документ містить вичерпну інформацію для характеристики господарської операції. Показники внесені в документ, становлять його зміст, а кількість і зміст реквізитів визначається характером господарської операції і призначенням документа.
Прийняті документи підлягають бухгалтерському опрацюванню, мета якого підготовка для наступних записів в облікові регі-стри. Цей процес передбачає перевірку документів. За змістом, тобто у встановленні відповідності документального оформлення господарських операцій з діючим законодавством, правилами виконання цих операцій, встановленим нормам і нормативам, а також їх господарської діяльності.
Перевірка документів за формою (так звана формальна перевірка) направлена на встановлення повноти і правильності заповнення реквізитів, обов’язкових для даного документа, а також дійсність підписів службових осіб, які відповідають за господарську операцію та оформлення документа.
Велика увага повинна бути приділена арифметичній перевірці документів, яка полягає у перевірці всіх арифметичних підрахунків, що містяться в документі.
Перевірені й прийняті бухгалтерією документи підлягають подальшому опрацюванню — розцінці (таксуванню), групуванню і контируванню.
Висновки. На даний час сільськогосподарські підприємства усіх форм власності використовують спеціалізовані форми первинних документів, затверджених Міністерством сільського господарства СРСР 24.11.1972 р., які не в повній мірі відповідають умовам господарювання реформованих сільськогосподарських підприємств і національним стандартам бухгалтерського обліку.
Нові спеціалізовані форми первинних документів після їх затвердження Міністерством аграрної політики України будуть використовуватися сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності для контролю за використанням матеріальних, фінансових та трудових ресурсів, а також при впровадженні внутрішньогосподарського розрахунку і колективних систем матеріального стимулювання праці.
Ефект від впровадження нових спеціалізованих форм первинних документів знайде свій вираз в наступному:
• підвищенні ефективності використання виробничих ресурсів за рахунок складання первинних документів в момент проведення кожної господарської операції або безпосередньо після її завершення, що сприятиме прийняттю оптимальних управлінських рішень керівниками структурних підрозділів, спеціалістами і власником;
• скорочення термінів документообороту, підвищення оперативності бухгалтерської інформації з контролю за використанням майна, за витратами і доходами;
• запровадження раціонального порядку руху первинних документів з моменту створення і до здавання в архів.
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р. № 996 ХIV ВР (зі змінами і доповненнями).
2. Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджено, наказом Міністерстві фінансів України від 24.05.95 р. № 88.
3. Антоні Р. Основы бухгалтерского учета. — 1992.
— С. 130.
4. Соколов Я. В. Принципы бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 1996-№ 2.
5. Избранные философские сочинения. — М., 1908.
— С. 347.
6. Беста Ф. Счетоводство в ряду других наук // Счетоводство. — 1893. — № 24.
— С. 35. Стаття надійшла до редакції 17.01.2006 р. УДК 657.1 В. О. Озеран, канд. екон. наук, професор Львівська комерційна академія
