АНОТАЦІЯ. У статті представлено один із сучасних методів маржинального аналізу «Cost-Volume-Profit», що дозволить приймати науковообгрунтовані управлінські рішення, засновані на концепції беззбитковості підприємства. Аналіз факторів беззбитковості дозволяє вирішувати найважливіші управлінські завдання. Так, якщо відома структура витрат і ціна реалізації, то можна визначити мінімальний обсяг продажів. Якщо обсяг виробництва визначений відповідно до кількості замовлень, то можна розрахувати допустиму величину витрат і визначити мінімальну продажну ціну при заданій величині бажаного прибутку. Все це можливо здійснити за допомогою методу маржинального аналізу «Cost-VolumeProfit» (витрати — обсяг продаж — прибуток), що дасть можливість на олійно-жирових підприємствах визначити оптимальну структуру витрат, обсяг виробництва олії, що забезпечить їх відшкодовування, кількість олії, яку необхідно продати для одержання запланованого прибутку. Головним у CVP-аналізі є аналіз беззбитковості, який базується на розрахунку точки беззбитковості, що дає можливість встановити її критичне значення, при якому рівень виробництва забезпечує нульовий фінансовий результат, тобто при рівності витрат виробництва і виручки від продажу.
КЛЮЧОВІ СЛОВА: СVР-аналіз, метод маржинального доходу, точка беззбитковості, «центр відповідальності», поріг безпеки.
Постановка проблеми та її зв’язок із важливими науковими чи практичними завданнями. Підприємства олійно-жирової промисловості для успішного функціонування повинні проводити планування витрат для подальшого розвитку господарської діяльності. Для забезпечення рентабельності виробництво та реалізації виробленого продукту робиться акцент на прогнозуванні обсягу виробництва і реалізації, при якому будуть покриті всі постійні і змінні витрати виробництва та обслуговування. Це досягається за допомогою маржинального аналізу визначення точки беззбитковості, тобто того значення після перевищення якого діяльність буде економічно результативною. © О. Л. Михальська, 2014
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання розрахунку точки беззбитковості знайшли своє відображення у працях таких вітчизняних і зарубіжних учених, як В.Г. Андрійчук [1], М.А. Вахрушина [2], В.П. Галушко [3], С.Ф. Голов [4], К. Друри [5], В.Б. Івашкевич [6], О.Е. Ніколаєв [7], Г.О. Партии [8], М.С. Пушкар [9], М. Г. Чумаченко [10], Т.В. Шишкова [7] та інших. Методичні розробки науковців свідчать, що для дослідження залежності між витратами і обсягом діяльності, встановлення оптимального рівня постійних і змінних витрат на одиницю продукції найбільш використовуваним є метод розрахунку маржинального доходу.
Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми, котрим присвячується стаття. Всі перераховані науковці розглядали роль точки беззбитковості у господарській діяльності підприємств проте, на сьогодні залишаються відкритими питання дослідження беззбитковості в умовах різноманітної номенклатури продукції. Застосування CVP-аналізу дасть можливість визначити оптимальну структуру витрат, обсяг виробництва олії, що забезпечить їх відшкодовування, кількість олії, яку необхідно продати для одержання запланованого прибутку.
Формулювання мети і завдання дослідження. Беззбитковість є потужним інструментом оперативного і стратегічного планування та управління на підприємстві, вона є однією із важливих складових оцінки прибуткової діяльності підприємства. Тому метою та завданням дослідження є розкриття можливостей управління точкою беззбитковості на підставі методу мржинального аналізу «Cost-Volume-Profit» та апробація діючої методики стосовно особливостей їх у практичній діяльності на олійножирових підприємствах.
Виклад основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів.
Одним із найефективніших методів маржинального аналізу, який поширений у світовій практиці, є СVР-аналіз «Cost (витрати) — Volume (обсяг продаж) — Profit (прибуток)», який часто називають аналізом беззбитковості. Він дозволяє визначити планові обсяги виробництва і продажу товару з погляду їх беззбитковості, що забезпечує прийняття оптимального управлінського рішення. А саме, щодо оптимальної структури витрат, обсягу виробництва, що забезпечує їх відшкодування, щодо кількості продукції, яку необхідно продати для одержання бажаного прибутку,
Суть методу аналізу беззбитковості полягає в пошукові критичного обсягу реалізації продукції, при зменшенні якого підприємство починає зазнавати збитків. Аналіз беззбитковості ґрунтується на ряді припущень, які відповідають умовам масового виробництва з досить нетривалим виробничим циклом.
Доцільність СVР-аналізу витікає з того, що обсягів продаж, витрат і прибутку, дає можливість вибрати найоптимальнішу їх комбінацію, що забезпечує вимоги не тільки покриття витрат, тобто беззбитковість, але й вимоги бюджетування за «центрами відповідальності» виробничих підрозділів.
Не менш важливим є і те, що за допомогою СVР-аналізу визначається «поріг безпеки», який показує, до якого рівня може скоротитися обсяг реалізації, перш ніж олійно-жирове підприємство почне нести збитки, тобто момент часу, коли наступить «точка беззбитковості».
Методика аналізу беззбитковості базується на таких умовах:
1) витрати і виручка від реалізації товарів визначені і знаходяться на лінійній залежності з лінією виробництва;
2) всі витрати поділяються на постійні і змінні, з обов’язковим дослідженням їх поведінки;
3) постійні витрати залишаються незалежними від обсягу в межах досліджуваного діапазону релевантності;
4) величини витрат і ціни залишаються незмінними протягом всього планового періоду;
5) обсяг виробництва дорівнює обсягу реалізації.
Маржинальний аналіз є потужним інструментом керівництва підприємства. Його застосування дозволяє планувати основні параметри діяльності підприємства «витрати — обсяг продаж — прибуток» та інші пов’язані з ними показники. За допомогою даних аналізу легко прорахувати різні варіанти значення факторів, що впливають на точку беззбитковості і операційний прибуток.
Метод маржинального аналізу взаємозв’язку «витрати — обсяг продаж — прибуток» може бути використаний у плануванні підприємства. На його основі приймаються управлінські вирішенні як тактичного, так і стратегічного плану, розраховується залежність росту прибутку від обсягу реалізації продукції, визначається співвідношення витрат, ціни та обсягу реалізації продукції, достатньо точно планується прибуток підприємства і визначаються найбільш рентабельні
щодо впливу на нього цінової політики. Отже, це один із методів мінімізації витрат та оптимізації прибутку. Для прийняття найобгрунтованіших управлінських рішень дуже доцільним є визначення олійно-жировими підприємствами так званого порогу безпеки. Він розраховується на підставі CVP-аналізу і показує, наскільки може скоротитися обсяг реалізації, перш ніж підприємство почне нести збитки.
Здійснений CVP-аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу і прибутку дає можливість вирішувати інші господарсько-фінансові питання, наприклад, у ситуаціях, коли необхідно оцінити, як вплине на фінансовий результат зниження ціни при одночасному збільшенні обсягів продажу.
Аналіз співвідношення між витратами, продажами і прибутком являє собою ситуаційне моделювання, при якому досліджується вплив зміни тих чи тих факторів на значення точки беззбитковості і величину прибутку з урахуванням того, що можливо як ізольоване вплив кожного фактора , так і одночасна зміна двох і більше факторів. Наприклад, що буде з прибутком, якщо змінні витрати на одиницю продукції зростуть па певну величину, що буде зі значенням точки беззбитковості, якщо продажна ціна буде знижена і т. д. Очевидно, що аналізуватися може будь-яка ситуація, реальна для конкретного підприємства. При такому аналізі постійні та змінні витрати розглядаються в якості самостійних факторів, рівень перших з яких може також змінюватися в результаті здійснення певного економічного маневру, наприклад посилення рекламної кампанії або її згортання, збільшення або зменшення витрат на науково-дослідні роботи і т. д.
У зв’язку з цим, даний аналіз було б логічно називати «постійні витрати-змінні витрати-обсяг продажів — прибуток». Очевидно, що величина прибутку знаходиться в прямій залежності від продажних цін і кількості продажів і в зворотній — від змінних витрат на одиницю продукції і рівня постійних витрат. Водночас значення точки беззбитковості, тобто обсяг продажів, при якому витрати і виручка рівні, залежить тільки від співвідношення ціни і змінних витрат, тобто маржинального доходу, і суми постійних витрат, які повинні цим доходом покриватися.
Спрямованість впливу зазначених факторів на значення точки беззбитковості і величину прибутку представлено в табл. 1.
види продукції. Сутність маржинального аналізу в тому, що точка беззбитковості досягається, коли одержується дохід, достатній для покриття постійних витрат, у зв’язку з тим, що маржинальный дохід є різниця між виручкою від реалізації і змінними витратами. Таблиця 1
ВПЛИВ ЗМІНИ ФАКТОРІВ НА ЗНАЧЕННЯ ТОЧКИ БЕЗЗБИТКОВОСТІ І ВЕ
ЛИЧИНУ ПРИБУТКУ
Дана таблиця показує вплив зміни кожного з чотирьох факторів. Відповідно в разі одночасного впливу двох і більше факторів спрямованість і ступінь їх синтезу впливу можуть бути визначені графічним або розрахунковим методом.
На прикладі досліджуваного олійно-жирового підприємства «Каховка Протеїн Агро» використовується розрахунковий метод різних варіантів найбільш прибуткового співвідношення «витрати — обсяг продаж — прибуток», змоделюваного з урахуванням виробничих можливостей підприємства і потреб ринку (табл. 2).
Таблиця 2
МОДЕЛЬ ЗНАЧЕННЯ ФАКТОРІВ, ЩО ВПЛИВАЮТЬ
НА ТОЧКУ БЕЗЗБИТКОВОСТІ І ОПЕРАЦІЙНИЙ ПРИБУТОК
ЗА ДАНИМИ ВЕРЕСНЯ 2013 РОКУ
ФакториБазисна ІІІІІІІV
Постійні витрати, грн |
195000 |
195000 |
195000 |
195000 |
345000 |
Змінні витрати на 1 т продукції, грн |
6700,00 |
6700,00 |
6700,00 |
9900,00 |
6700,00 |
Продажна ціна 1 тонни продукції, грн |
7917,00 |
8017,00 |
5917,00 |
11875,00 |
7917,00 |
Кількість продаж, т |
2774 |
2574 |
3329 |
1982 |
3745 |
Примітка: Джерело розроблене автором
Зі зміною структури виробництва величина маржинального доходу і значення точки беззбитковості змінюються, тому їх належить визначати для кожного варіанту, також необхідно розрахувати величину операційного прибутку. Єдиною певною точкою між прибутком і обсягом продажів є точка безбитковості, де прибуток дорівнює нулю, саме вона є «пороговим» значенням діяльності — момент, коли підприємство стає прибутковим. Значення точки беззбитковості дозволяє покрити всі витрати підприємства без отримання прибутку.
Величина маржинального доходу являє собою суму постійних витрат і прибутку від реалізації продукції. Саме тому маржинальний дохід ще називається «внеском» у компенсацію постійних витрат, оскільки прибутковість досягається лише при повному покритті постійних витрат . Точка беззбитковості при цьому може бути визначена як точка, де маржинальний прибуток мінус постійні витрати дорівнює нулю, або точка, в якій маржинальний прибуток дорівнює постійним витратам. У табл. 3 наведено результати здійсненого моделювання на прикладі досліджуваного олійно-жирового підприємства «Каховка Протеїн Агро».
Таблиця 3
РЕЗУЛЬТАТИ МАРЖИНАЛЬНОГО АНАЛІЗУ СПІВВІДНОШЕННЯ «ПОСТІЙНІ ВИТРАТИ — ЗМІННІ ВИТРАТИ —
ОБСЯГ ПРОДАЖ — ПРИБУТОК»
Показники |
Базисна |
Модель |
І |
ІІ |
ІІІ |
ІV |
Величина маржинального доходу на 1 т, грн |
1217 |
1317 |
— |
1975 |
1217 |
Значення точки беззбитковості, (збитковості), т |
160 |
148 |
–198 |
98 |
283 |
Кількість продаж, що безпосередньо забезпечують одержання операційного прибутку, т |
2614 |
2426 |
3527 |
1884 |
3462 |
Операційний прибуток (прибуток від продаж), грн |
3442638 |
3195042 |
— |
3720900 |
4213254 |
Примітка: Джерело розроблене автором
Таким чином, різке підвищення постійних витрат у ІV варіанті на 150 тис. грн або 76,9 % призведе до росту значення точки беззбитковості з 148 до 283 т або 91,2 % , що на 14,3 % (76,9-91,2) знижує ефективність ІV варіанту.
Тому прийнятнішими варіантами можуть бути навіть І і ІІІ варіанти, де вказана різниця значно менша.
Необхідно відзначити , що насправді методи розрахунку CVP-аналізу, вірні лише в обмеженому діапазоні обсягів випуску продукції. Обмеженість виникає насамперед з того, що при достатньо великому обсязі випуску продукції перестають бути вірні багато передумови, що лежать в основі CVP-аналізу, наприклад, незмінний характер і величина постійних витрат
Можливості методики CVP-аналізу значно ширші, крім розглянутого варіанту в статті, він може використовуватися на олійно-жирових підприємствах також:
— для визначення точки беззбитковості, що забезпечує прийняття оптимального управлінського рішення по конкретному цеху-переділу як «бюджетному центру відповідальності»;
— для визначення порогу безпеки, на скільки може скоротитися обсяг реалізації, перш ніж цех-переділ «бюджетний центр відповідальності» почне нести збитки;
— для прогнозування моменту часу настання точки беззбитковості;
— для встановлення максимальної суми змінних і постійних витрат, які може здійснювати цех-переділ як «бюджетний центр відповідальності»;
— для визначення обсягу реалізації олії, необхідного для досягнення заданої величини прибутку.
Висновки і перспективи подальших досліджень у даному напрямку. Застосування методики маржинального аналізу «CostVolume-Profit» (витрати — обсяг продаж — прибуток) на олійножирових підприємствах, яка базується на варіантній оцінці, свідчить, що такий аналіз дає виявити значні додаткові резерви економії змінних і постійних витрат, а, отже, і зростання прибутковості. Тому, в подальшому актуальним є апробація і інших методів маржинального аналізу, використання яких в інших галузях харчової промисловості показало їх високу ефективність порівняно з традиційними методами аналізу.
Бібліографічний список References
1. Андрійчук Р.В. Методичні підходи до аналізу рентабельності та беззбитковості виробництва продукції й оптимізації її асортименту / Р.В. Андрійчук // Економіка АПК. — 2007. — № 5.
— С. 133–140.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерський управленческий учет: учебн. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / 6-е изд., испр. — М.: Омега-Л, 2007. — 570 с.
3. Галушко В.П. Точка беззбитковості: теоретичні погляди на методологію розрахунків / В. П. Галушко // Економіка АПК. — 2006. — № 10. — С. 3–5.
4. Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник. — 2-ге вид. — К.: Лібра, 2004. — 704 с.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: [учеб. для студентов вузов] / К. Друри. — [5-е изд., перераб. и доп.]. — М.: Юнити-дана, 2005. — 735 с.
6. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / В.Б. Ивашкевич. — М.: Магистр, 2010. — 574 с.
7. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. — М., 2010.
— 400 с.
8. Партии Г.О. Управління витратами підприємства: концептуальні засади, методи та інструментарій: Монографія. — К.: УБС НБУ, 2008.
— 219 с.
9. Пушкар М.С. Ідеальна система обліку: концепція, архітектура, інформація: [монографія] / М.С. Пушкар, М.Г. Чумаченко. — Тернопіль: Карт-бланш, 2011. — 336 с.
10. Чумаченко М.Г. Дослідження передумов і припущень при аналізі графіка беззбитковості / М. Чумаченко, І. Білоусова // Бухгалтерський облік і аудит. — 2006. — № 5. — С. 3–10.
1. Andrіychuk, R. V. Metodychnі pіdkhody do analіzu rentabelnostі ta bezzbytkovostі vyrobnytstva produktsii y optymіzatsii ii asortymentu / R. V. Andrіychuk // Ekonomіka APK, №5. — 2007. — P. 133-140. [In Ukrainian]
2. Vakhrushyna, M. A. Bukhgalterskiy upravlencheskiy uchet: uchebn. dlya studentov vuzov, obuchayushchikhsya po ekonomicheskim spetsyalnostyam.
— 6-e izd., ispr. — M.: Omega-L, 2007. — 570 p. [In Russian]
3. Galushko, V. P. Tochka bezzbytkovostі: teoretychnі poglyady na metodologіyu rozrakhunkіv / V. P. Galushko // Ekonomіka APK, №10. — 2006. — P. 3-5. [In Ukrainian]
4. Golov, S. F. Upravlіnskyi oblіk. Pіdruchnyk. — 2-ge vyd.
— K.: Lіbra, 2004.
— 704 p. [In Ukrainian]
5. Druri K. Upravlencheskiy i proizvodstvennyy uchet. Vvodnyy kurs: [ucheb. dlya studentov vuzov] / K. Druri. — [5-e izd., pererab. i dop.].
— M.: Juniti-dana, 2005. — 735 p. [In Russian]
6. Ivashkevich, V. B. Bukhgalterskiy upravlencheskiy uchet: uchebnik dlya vuzov / V. B. Іvashkevich. — M.: Magistr, 2010. — 574 p. [In Russian]
7. Nikolaeva, O. E., Shyshkova, T. V. Klassicheskiy upravlencheskiy uchet. — M., 2010. — 400 p. [In Russian]
8. Partii, G. O. Upravlіnnya vytratamy pіdpryemstva: kontseptualnі zasady, metody ta іnstrumentarіy: Monografіya. — K.: UBS NBU, 2008. — 219 p. [In Ukrainian]
9. Pushkar, M. S. Іdealna systema oblіku: kontseptsіya, arkhіtektura, іnformatsіya: [monografіya] / M. S. Pushkar, M. G. Chumachenko. — Ternopіl: Kart-blansh, 2011. — 336 p. [In Ukrainian]
10. Chumachenko, M. G. Doslіdzhennya peredumov і prypushchen pry analіzі grafіka bezzbytkovostі / M. G. Chumachenko, І. Bіlousova // Bukhgalterskyi oblіk і audit, №5. — 2006. — P. 3–10. [In Ukrainian].
Михальская Елена Леонидовна, аспирант кафедры учета и аудита,
Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко (03022, Украина, Киев, ул. Васильковская, 90-а) E-mail: [email protected]