Як і будь-яка інша наука, внутрішньогосподарський контроль вимагає чіткого визначення понятійного апарату. Існування різних видів, підвидів і форм економічного контролю зумовлено його багатогранністю. Тим не менше, важливо, щоб як класифікаційні ознаки були виокремлені найбільш характерні, суттєві. Тому розробка логічно-пов’язаного єдиного апарату пізнання внутрішньогосподарського контролю стала завданням даного дослідження.
Ключові слова: внутрішньогосподарський контроль, перевірка, ревізія.
Невпинний процес розширення ринкового середовища в аграрних підприємствах зумовив появу нових організаційно-правових форм господарювання, які об’єктивно вимагають якісно нової системи управління ними. А тому сам процес управління вказаними формуваннями набуває особливої актуальності. Він являє собою цикл періодично повторюваних прямих і зворотних зв’язків між системою керування і господарськими об’єктами. Ці зв’язки реалізуються через планування, облік, контроль та регулювання. За допомогою контролю виявляються відхилення, що виникають у випадках порушення рівноваги між структурою потреб суспільства та структурою забезпечення цих потреб. Створення принципово нової законодавчої бази з перебудови всієї системи управління та контролю в Україні передбачає формування відповідної інфор маційної та методологічної бази контрольної діяльності.
Механізм впливу контролю на ефективність суспільного виробництва складний і багатогранний. Цією обставиною зумовлений той факт, що різні аспекти контролю вивчають філософські, історичні, юридичні та економічні науки. Особливо глибоко методологію та організацію економічного контролю досліджували вченіекономісти І. А. Бєлобжецький, М. Г. Бєлов, М. Т. Білуха, Є. А. Вознесєнський, П. І. Гайдуцький, В. Ф. Журко, І. П. Житна, М. І. Карауш, Г. Г. Кірейцев, Л. М. Крамаровський, Ю. Я. Литвин, В. М. Мурашко, А. С. Наринський, Є. М. Невмивайченко, С. С. Носова, В. А. Полторадня, В. К. Радостовець, В. Я. Савченко, Г. О. Соловйов, В. В. Сопко, В. П. Суйц, О. О. Шпіг. З питань теорії та практики організації контрольної діяльності докторські дисертації захистили такі українські науковці, як Ф. Ф. Бутинець, Є. В. Калюга, М. В. Кужельний, В. О. Шевчук, М. Я. Штейман та ін.
Однак в економічній літературі намітилися різні погляди на низку важливих методологічних питань, особливо з класифікації й понятійного апарату контролю. На жаль, лише обмежена кількість наукових робіт присвячена проблемам теорії та практики внутрішньогосподарського контролю, який є вельми важливою ланкою © В. Г. Лінник, Т. П. Михайлова, 2006системи контролю в будь-якій галузі економіки. Практичні працівники відчувають труднощі у зв’язку з недостатньою кількістю інструкцій, посібників, рекомендацій і вказівок з різних питань методики та організації внутрішньогосподарського контролю, що є наслідком відставання наукових досліджень з даних питань. Метою нашої праці є теоретичне узагальнення й осмислення досвіду контролю, обґрунтування логічно ув’язаного єдиного понятійного апарату внутрішньогосподарського контролю як окремої галузі наукових знань.
Частиною господарчо-управлінської діяльності є контрольні дії, спрямовані на надійне забезпечення виконання завдань. Як у процесі, так і по завершенню такої діяльності необхідно давати правильну оцінку фактично виконаному та досягнутому, виявляти несприятливі відхилення від мети й пов’язані з цим негативні наслідки, нові, раніше невідомі можливості та резерви. Професор М. Т. Білуха, як і Є. В. Калюга [4], розглядає контроль як функцію соціального управління, що являє собою «систему спостереження й перевірки процесу функціонування об’єкта з метою усунення його відхилень від заданих параметрів» [1, с. 3].
Економічний контроль є бага топлановою економічною категорією. У монографії В. О. Шевчука відзначено такі види контролю, що охоплюють господарську сферу: ? економічний (господарський) контроль, спрямований на відстежування реальної економіки, цебто створення руху потоків товарів, робіт і послуг; ? фінансовий контроль, покликаний перевіряти, так звану віртуальну (символічну) економіку, якою є сфера створення грошей та обігу грошових потоків; ? фінансово-економічний (фінансово-господарський) контроль, цебто симбіоз економічного та фінансового контролю, об’єктом якого є функціонування сфер реальної та віртуальної економіки [13, с. 67].
Саме останній з наведеної класифікації термін є найуживанішим серед економістів визначенням як теоретичне вираження реальних економічно-правових відносин.
Науковці В. М. Мурашко, Т. М. Сторожук, О. В. Мурашко фінансовогосподарський контроль визначають як «творчий процес дослідження, спостереження, перевірки виробничої і невиробничої фінансової діяльності, які здійснюються відповідними суб’єктами управління, наділеними певними функціями контролю, з метою виявлення відхилень від установлених параметрів цієї діяльності, усунення та попередження негативних явищ і тенденцій» [7, с. 5].
В умовах командно-адміністративного управління організаційна структура фінансово-господарського контролю була чітко регламентована законодавчо й, відповідно, підрозділялася на: державний, функції здійснення якого покладалися на Комітет народного контролю СРСР, Госплан СРСР, Мінфін СРСР, Держкомстат СРСР, спеціалізовані банки та державні комітети СРСР; відомчий і громадський. У складі відомчого контролю виокремлювали внутрішньовідомчий, який здійснювався силами галузевих міністерств, державних комітетів, виробничих і галузевих об’єднань, та внутрішньогосподарський контроль, здійснюваний керівництвом виробничих об’єднань, комбінатів, підприємств, організацій та установ, а також суспільними організаціями відповідно до Закону СРСР про державне підприємство (об’єднання) [1, с. 19, 27].
Започаткування та розвиток в Україні ринкових відносин зумовило виникнення нового виду контрольної діяльності — незалежного контролю. Дослідження сучасних праць учених-економістів щодо структури фінансово-господарського контролю за організаційною ознакою виявило відсутність єдиної науково-обґрунтованої позиції. Зокрема науковці В. М. Мурашко, Т. М. Сторожук та О. В. Мурашко передбачають такий перелік видів фінансово-господарського контролю: ? державний фінансовий контроль; ? відомчий контроль; ? аудит; ? внутрішньогосподарський (внутрішній) контроль [7, с. 7].
Професор Л. В. Нападовська виділяє такі види фінансово-господарського контролю:
1) державний, статусом якого можуть володіти контрольні органи, що функціонують у безпосередньому підпорядкуванні законодавчій владі;
2) позавідомчий при органах розпорядчої й виконавчої влади;
3) відомчий, включаючи внутрішньгосподарський, при органах, які здійснюють господарські операції;
4) громадський контроль профспілок, різноманітних асоціацій і товариств;
5) незалежний контроль [8, с. 20].
Проектом Закону України «Про систему державного фінансового контролю України» від 03.06.2002 р. державний фінансовий контроль поділяється на: ? загальнодержавний, що здійснюється Верховною Радою України, Президентом України, Кабінетом Міністрів та Рахунковою палатою України; ? спеціалізований, що здійснюється Міністерством фінансів України (МФУ), Головним Контрольно-ревізійним управлінням України при МФУ, Держказначейством, Державною податковою адміністрацією, Нацбанком України, державними комітетами та їхніми структурними підрозділами й іншими спеціалізованими органами контролю; ? відомчий, що здійснюють міністерства та інші центральні органи виконавчої влади; ? комунальний (муніципальний), що здійснюється радами народних депутатів та їхніми комісіями, незалежними профспілками, членами партій і рухів тощо.
Враховуючи вищевикладене, а також вимоги Указу Президента України від 23.07.1998 р. № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності», Постанови КабМіну України від 07.12.1995 р. № 987 «Про стан дотримання органами державної виконавчої влади вимог щодо забезпечення збереження державного і колективного майна», Інструкції про порядок організації та проведення перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств, установ і організацій, що належать до сфери управління Мінекономіки України, від 01.12.2000 р., на наш погляд, у структурі фінансово-господарського контролю доцільно буде виділити державний фінансовий контроль і незалежний фінансово-господарський контроль як його головні організаційні форми.
Основним завданнями відомчого контролю, згідно з вимогами «Положення про відомчий контроль у системі міністерств, інших органів центральної виконавчої влади за фінансово-господарською діяльністю підприємств, установ і організацій, що належать до сфери їх управління», затвердженого постановою КабМіну від 10.07.1998 р. № 1053, є контроль фінансово-господарської діяльності підприємств, установ і організацій щодо цільового та ефективного використання бюджетних коштів, збер еження державного майна, ощадливого використання матеріальних і фінансових ресурсів, виконання планових завдань, правильності ведення бухгалтерського обліку, а також виявлення й усунення фактів порушення фінансової дисципліни, завдання збитків, безгосподарності й марнотратства, перекручення звітності в підприємствах, установах і організаціях, що належать до сфери управління міністерств та інших органів виконавчої влади. Виділяти відомчий контроль як окремий вид фінансово-господарського контролю, на наш погляд, є недоцільним. Відомчий контроль у системі міністерств, інших центральних органів виконавчої влади фінансово-господарської діяльності підприємств, установ і організацій, що належать до сфери їх управління є різновидом державного фінансового контролю. З огляду на це вважаємо, що проектом Закону України «Про систему державного фінансового контролю України» державний фінансовий контроль вдало структуровано. До змісту незалежного контролю професор Л. В. Нападовська включає, з одного боку, прогнозування економічної діяльності суб’єктів господарювання, а з другого — контроль фінансово-господарської діяльності [8, с. 20]. Основними видами незалежного фінансово-господарського контролю суб’єктів його здійснення логічним буде вважати внутрішньогосподарський контроль і аудит.
Науковець М. Я. Штейман (1983) сутність внутрішньогосподарського контролю формулює так: «це систематична перевірка всіма посадовими особами й суспільними організаціями підприємства в межах їх компетенції виконання рішень партії та уряду, вказівок вищих організацій, планових завдань і соціалістичних зобов’язань, використання виробничих ресурсів, збереження соціалістичної власності й дотримання законності з метою виявлення резервів підвищення ефективності суспільного виробництва й рішучого припинення розкрадань, зловживань і марнотратства» [14, с. 12].
Отже, якщо за умов командно-адміністративної системи внутрішньогосподарський контроль націлений на виявлення фактів крадіжок, зловживань, втрат, нестач, існував для дисциплінарних стягнень, покарання окремих працівників і був складовою частиною відомчого, то з появою приватногосподарських підприємств його слід класифікувати як незалежний контроль у вигляді спостереження з боку зацікавлених осіб.
Автори В. М. Мурашко, Т. М. Сторожук та О. В. Мурашко дають таке визначення внутрішньогосподарського контролю: «це система постійного спостереження за ефективністю діяльності підприємств, збереженням і ефективністю використання цінностей і коштів, доцільністю й вірогідністю операцій та процесів» [7, с. 8]. Науковець Л. В. Нападовська, розглядаючи внутрішньогосподарський контроль, характеризує його як процес, що забезпечує якісне розроблення та ефективне досягнення цілей, накреслених організацією, через реалізацію прийнятих управлінських рішень [8, с. 6].
Внутрішньогосподарський контроль охоплює всю виробничо-господарську сферу підприємства, всі фази відтворення — постачання, виробництво, збут готової продукції та всі види діяльності колективу підприємства, пов’язані з відтворювальним процесом. До важливих особливостей внутрішньогосподарського контролю можна віднести: ? здійснення функцій контролю особами, що представляють інтереси власників і колективу підприємства та є членами колективу цього підприємства; ? забезпечення прямого й зворотного зв’язку між структурними підрозділами підприємства, між керівною та керованою підсистемами; ? охоплення всіх видів і напрямів господарської діяльності підприємства; ? здійснення контролю та самоконтролю безпосередніми виконавцями певних господарських операцій і рішень.
Питання суті, об’єктів, форм і методів організації обліку, контролю й аналізу достатньо ґрунтовно висвітлюють у своїх працях відомі українські вчені В. П. Завгородній, А. М. Кузьмінський, М. В. Кужельний, В. В. Сопко, Є. М. Шпирко, [6, с. 3—26], [11, с. 133
—197]. На їхню думку, слід розрізняти два поняття — організацію обліку й контролю як процесу та організацію обліку й контролю як системи. Автори В. В. Сопко, М. В. Кужельний, Є. М. Шпирко основними компонентами організації системи виділяють: механізм (мету, предмет, метод), систему в статиці (структуру, кадри, техніку) та систему в динаміці (процеси) [11, с. 8].
Науковець М. Т. Білуха основною метою функції контролю визначає «блокування діяльності суб’єкта управління від заданої управлінської програми, а в разі виявлення аномалії приведення керованої системи в стійке положення за допомогою всіх соціальних регуляторів» [2, с. 3]. Мета внутрішньогосподарського контролю автором зводиться до контрольних ф ункцій, що здійснюються власниками підприємства відповідно до чинного законодавства [2, с. 18]. Професор Л. В. Нападовська, розглядаючи мету внутрішньогосподарського контролю з погляду відповідності запитам управлінців, формулює її як кваліфіковану допомогу менеджерам в організації самоконтролю та ефективного прийняття рішень [8, с. 36]. Наведені визначення, на нашу думку, не є повними, оскільки характеризують лише один із напрямів впливу (вплив власників чи вплив управлінців).
Економіст В. П. Суйц зазначає: «Мета контролю, якщо сприймати широко, лежить за межами контрольної діяльності, збігається з метою всієї господарської діяльності, з метою виробництва й управління» [12, с. 5]. З огляду на сказане, вважаємо, що мету внутрішньогосподарського контролю слід сформулювати як оцінку подій і фактів господарської діяльності підприємства щодо економічної ефективності та законності її здійснення.
На сьогодні об’єкт і предмет фінансово-господарського контролю прийнято вважати традиційним поняттям. У зв’язку з цим варто зазначити, що об’єкт контролю ще не розкриває його специфіки, оскільки кожен досліджуваний об’єкт може мати кілька предметів дослідження [10, с. 12].
Щодо визначення об’єкта господарського контролю, в економічній лі тературі можна виділити два основні підходи. Перша група економістів вважає, що об’єктом контролю є підприємства, установи та організації (Ф. Ф. Бутинець, М. С. Пушкар). Науковці, які підтримують другу думку, об’єктами вважають виробничі ресурси, процес відтворення та його результат (М. Т. Білуха, В. П. Суйц, М. Я. Штейман). Виходячи з цього, гадається, що об’єктом внутрішньогосподарського контролю слід вважати діяльність підприємств щодо ефективного використання наявних фінансово-господарських ресурсів і дотримання законності в процесі реалізації управлінських рішень.
До предметів внутрішньогосподарського контролю одні автори відносять «процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту й досягнення його економічного регулювання в умовах ринкової економіки» [2, с. 53]. Інші предметом контролю вважають «діяльність і дії конкретних людей — працівників та колективів підприємства, об’єднання, вплив цієї діяльності на стан і використання виробничих ресурсів та виробничий результат» [11, с. 8].
Очевидно, предметну сутність внутрішньогосподарського контролю в нових умовах господарювання доцільно розкрити з позицій економічного зростання, що досягається за умови забезпечення збережуваності, планомірного та ефективного використання господарських ресурсів. Ми підтримуємо позицію професора Л. В. Нападовської, яка вважає, що «система контролю повинна бути побудована на виявленні позитивних аспектів і сильних сторін, які мали місце в організації при здійсненні її діяльності і відноситься до психологічних моментів організації системи управління» [8, с. 42], й відповідно, предмет внутрішньогосподарського контролю визначає як «забезпечення діяльності підприємства згідно вибраної економічної політики підприємства (в тому числі й облікової)» [8, с. 43].
Метод внутрішньогосподарського контролю як система засобів, яка забезпечує суцільне, безперервне та взаємозв’язане оцінювання об’єктів внутрішньогосподарського контролю, включає перелік загальнонаукових, перенесених із інших споріднених наук і специфічних (притаманних лише контролю) методичних прийомів, достатньо широко досліджено у багатьох працях спеціалістів з контролю. Автори А. Кузьмінський, М. Кужельний, О. Петрик, В. Савченко [6] та Л. Нападовська, [8, с. 74], велику кількість прийомів об’єднують у три групи: визначення стану об’єктів, зіставлення, оцінення. Аналогічний погляд має й М. І. Бондар, з тією різницею, що др угу групу прийомів автор називає синонімом: прийоми зіставлення — прийомами порівняння [3, с. 20]. Науковці В. Я. Савченко та В. О. Шевчук як основні елементи методу контролю виділили спостереження, експеримент, моделювання, порівняння, узагальнення [10, с. 13, 16]. В економічній літературі немає належного розмежування методів і форм внутрішньогосподарського контролю. Зокрема, вчені В. В. Сопко, М. В. Кужельний, Є. М. Шпирко виділяють економічний аналіз, ревізію, обстеження, спостереження, огляд, відносячи їх одночасно до форм контролю та його методів, [11, с. 165]. Л. В. Нападовська, аналізуючи характеристику понять «спостереження», «перевірка», «ревізія», зазначає, що всі вони мають один зміст — перевірку з метою виявлення відхилень, а тому виділяти їх в окремі елементи в межах одного підприємства недоцільно [8, с. 61].
Суперечності спостерігаються й у вітчизняному законодавстві. Терміни «ревізія», «перевірка» та їх визначення було запроваджено в правовому полі України вперше лише з моменту прийняття Закону «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.1993 р. № 2939-ХІІ. Законом не встановлено, що запропоноване у ст. 2 визначення терміна «ревізія» (це метод документального контролю, за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку й звітності, спосіб документального викриття недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і м атеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань), а також визначення терміна «перевірка» (це обстеження і вивчення окремих ділянок фінансовогосподарської діяльності підприємства, установи, організації або їх підрозділів) слід розуміти й застосовувати виключно для цілей цього Закону. Крім того, ці терміни можна зустріти в Законі України «Про Рахункову палату» від 11.07.1996 р. № 315/96-ВР та деяких підзаконних нормативно-правових актах: Інструкції про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні від 24.10.1997 р. № 497/2301, Інструкції про порядок проведення перевірок, ревізій Рахунковою палатою від 21.12.1999 р. № 891/4184, Інструкції про порядок проведення ревізій і перевірок за коштами Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затвердженій постановою Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 19.09.2001 р. № 38 та ін.
Порядком здійснення міністерствами, іншими органами центральної виконавчої влади внутрішнього фінансового контролю, затвердженого наказом Мінфіну від 22.05.2002 р. № 685 та Стандартом державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна — 1 від 17.09.2002 р. № 756/7044 ревізії, перевірки розглядаються як форма державного внутрішнього фінансового контролю в числі переліку інших контрольних заходів (оцінки, розслідування та вивчення). Варто відзначити, що переліченими документами ревізія характеризується як ширша та системніша форма контролю органів державної влади за фінансово-господарською діяльністю, ніж перевірка.
Форма контролю — це поняття, що відображає відносно ширший або вужчий засіб відстеження та сферу охоплення конкретними діями певного явища, об’єкта, процесу. Загальною ознакою форм контролю є те, що в основі кожної з них — властивість компаративності. Форму можна розглядати як прояв контролю, що описується поняттями, які є синонімами [13, с. 66].
На нашу думку, як основні організаційні форми здійснення внутрішньогосподарського контролю (контрольних заходів) слід виокремити: ? ревізію, яка полягає в комплексному оцінюванні законності, достовірності, економічної доцільності, правильності організації та виявленні відхилень в обліку й звітності за всіма звершуваними фінансово-господарськими операціями суб’єкта підприємницької діяльності; ? перевірку — це оцінення та аналіз, спрямовані на вивчення однієї чи кількох сторін фінансово-господарської діяльності підприємства. За обсягом вивчення матеріалу перевірка є значно вужчою від ревізії та на відміну від неї не обмежена конкретними вимогами. Основна перевага перевірок у їх оперативності; ? самоконтроль, який полягає в тому, що кожний працівник незалежно від місця його роботи й посади систематично зіставляє результати своєї праці, роботи колег, праці безпосередньо підлеглих (за кількістю, якістю й термінами виконання) із передбаченими посадовими обов’язками чи конкретними завданнями; ? внутрішній аудит.
Щодо змісту, ролі й місця останнього в літературних джерелах спільної думки досі не напрацьовано. Зокрема, Л. В. Нападовська визначає його як окремий вид контролю, зміст якого «експертна оцінка додержання економічної політики підприємства (у тому числі й облікової) і оцінка функціонування внутрішньогосподарського контролю» [8, с. 30]. Науковець В. С. Рудницький розглядає внутрішній аудит як підсистему (частину) системи внутрішньогосподарського контролю [9, с. 38]. Ми вважаємо за доцільне розглядати внутрішній аудит як організаційну форму внутрішньогосподарського контролю, що являє собою низку консалтингових та аналітичних процедур, які проводяться з метою запобігання виникненню помилок та оптимізації організаційно-управлінського процесу підприємства.
Проведене д ослідження свідчить, що процес фінансово-господарського контролю не можна обмежити лише державним фінансовим контролем господарської практики підприємств. Проблема вдосконалення контролю передбачає першочергове вирішення питань розвитку та раціоналізації внутрішньогосподарського контролю як ефективного засобу системи управління підприємства в цілому.
Література
1. Белуха Н. Т. Теория финансово-хозяйственного контроля: Учебник. — К.: Вища школа, 1990. — 279 с.
2. Білуха М. Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту. Підручник. — К.: ПП «Влад і Влада», 1996.
— 320 с.
3. Бондар М. І. Аудит В АПК: Навч. посіб. — К.: КНЕУ, 2003. — 188 с.
4. Калюга Є. В. Реформування економічного контролю в Ук раїні (теорія і практика) : Автореф. дис. д-ра екон. наук: 08.06.04 / КНЕУ. — К., 2001.-35 с.
5. Кузьминский А. и др. Аудит: Практ. пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др. Под ред. А. Кузьминского. — К.: Учетинформ, 1996.
— 283 с.
6. Кузьмінський А. М., Сопко В. В., Завгородній В. П. Організація бухгалтерського обліку, конт ролю і аналізу. — К.: Вища школа, 1993.
— 223 с.
7. Мурашко В. М., Сторожук Т. М., Мурашко О В. Контроль і ревізія діяльності підприємств промисловості України: Навч. посіб. — К.: ЦУЛ, 2003. — 311 с.
8. Нападовська Л. В. Внутрішньогосподарський контроль в ринковій економіці: Монографія. — Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. — 224 с.
9. Рудницький В. С. Вн утрішній аудит: методологія, організація: Монографія. — Тернопіль: Економічна думка, 2000. — 104 с.
10. Савченко В. Я., Шевчук В. А. Совершенствование хозяйственного контроля в торговле: Учеб. пособие. — К.: Инс-т повыш. квалификации руководящих работников и специалистов торговли, 1990. — 87 с.
11. Сопко В. В., Кужельный Н. В., Шпырко Е. М. Организация контроля и учета в объ единениях. — К.: Техника, 1984. — 199 с.
12. Суйц В. П. Внутрипроизводственный контроль. — М.: Финансы и статистика, 1987. — 127 с.
13. Шевчук В. О. Контроль господарських систем в суспільстві з перехідною економікою (Проблеми теорії, організації, методології): Монографія. — К.: Київ. держ. торг.-екон. ун-т, 1998. — 371 с.
14. Штейман М. Я. Внутрихозяйственный контроль на сельскохозяйственных пр едприятиях. — М.: Финансы и статистика, 1983. — 160 с. Надійшла до редакції: 10.01.2006 р. УДК 657 Н. І. Пилипів, канд. екон. наук, доц., Прикарпатський нац. ун-т ім. В. Стефаника
