У статті проаналізовано місце та роль оцінки в системі бухгалтерського обліку на різних етапах його розвитку. Сучасне розуміння оцінки обґрунтовується розширення ринкового середовища та зміною методів оцінки активів підприємств. Автор вносить пропозиції з вдосконалення оцінки.
Ключові слова: оцінка, справедлива вартість, активи, необоротні активи, первісна вартість.
Постановка проблеми. На сьогоднішній день зміни в системі бухгалтерського обліку і звітності направлені на забезпечення формування інформації про фінансове положення і фінансові ре-зультати діяльності господарюючих суб’єктів, корисної для зацікавлених користувачів.
Оцінка необхідна для узагальнення інформації з наявності і руху об’єктів бухгалтерського обліку, що знаходяться на підприємстві або надходять до нього і господарських процесів. Адже їх облік може здійснюватися як у натуральних, так і в трудових вимірниках. І саме оцінка є тим знаменником вираженим у грошовому вимірнику, за допомогою якого здійснюється узагальнення даних та відображення їх у узагальнюючій таблиці — балансі підприємства. Достовірність оцінки є суттєвим, оскільки саме від неї залежить достовірність фінансового стану підприємства.
Аналіз останніх публікацій. За останній час з’явилась значна кількість публікацій присвячених оцінці вартості промислових об’єктів та комерційної нерухомості, оцінці бізнесу. Питанню оцінки була приділена увага багатьма науковцями, як вітчизняними, так і закордонними: Бабичем В. В., Белобородовою В. А., Белоусовим М. С., Білухою М. Т., Грабовою Н. М., Дем’яненко М. Я., Добровським В. М., Кужельним М. В., Кузьмінським А. М., Лінником В. Г., Лучко М. Р., Макаровим В. Г., Массаригіним Ф. С., Меркушевим А. І., Митюшкиним Т. С., Німчиновим П. П., Паліем В. Ф., Пархоменко В. М., Покладом І. І., Рисом Дж., Саблуком П. Т., Свідерським Є. І., Соколовим Я. В., Сопко В. В., Энтони Р., Швецем В. Г. та іншими.
Метою дослідження є визначення економічної сутності оцінки як елемента методу бухгалтерського обліку та її застосування в умовах ринкових перетворень в Україні.
Основний виклад. В економічній літературі поняття оцінка — дія щодо визначення цінності:
1) науково обґрунтована думка суб’єкта обліку про вартість об’єкта, який оцінюється ним, процес визначення вартості об’єкта, процес усвідомлення значимості господарських явищ, матеріальних подій, форм виробничо-трудової діяльності, результатів праці, здобутків господарювання та задоволення потреб, інтересів цілей суб’єкта;
2) елемент методу бухгалтерського обліку, спосіб відображення об’єктів бухгалтерського обліку в узагальнюючому грошовому (вартісному) вимірнику: вся сукупність господарських операцій оцінюється у гривнях з метою формування бухгалтерської інформаційної моделі [10].
Оцінка передбачає присвоєння обліковому об’єкту грошового (вартісного) вираження.
У свою чергу, вартість відображає втілену і уречевлену в товар індивідуальну чи суспільно необхідну норму праці, яка набуває грошового виразу.
Вартість — виражена в грошовій формі ціна чого-небудь; економічна категорія, яка використовується в класичній політичній економії для характеристики засобу обміну, притаманному товарному виробництву.
У дослідження питання оцінки значний внесок зробили вчені
— фахівці з бухгалтерського обліку (табл. 1).
Таблиця 1
ЕВОЛЮЦІЯ ПОНЯТТЯ ОЦІНКИ
ЯК ЕЛЕМЕНТА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
| Рік |
Автори |
Думка (твердження) |
| 1955 |
Макаров В. Г., Белоусов М. С. |
Оценка и калькуляция представляют собой способы выражения объектов бухгалтерского учета в денежном измерителе. Оценка является способом денежного измерения средств хозяйства и их источников. Она осуществляется путем перевода натуральных показателей в денежные при помощи цен. Оценка объектов бухгалтерского учета базируется на их фактической себестоимости. |
| 1957 |
Митюшкин Т. С. |
Не розглядає наявність оцінки як елемента методу бухгалтерського обліку взагалі. Допускає застосування лише бухгалтерського балансу, подвійного запису господарських операцій, системи рахунків бухгалтерського обліку, оборотних відомостей, документації, періодичної інвентаризації. |
| 1958 |
Массаригін Ф. С., Поклад І. І. |
Документированные хозяйственные операции отражают изменения в объектах бухгалтерского учета. Эти изменения, как правило, приводятся в документах на основе натуральных измерителей хозяйственных средств. А натуральные измерители, как известно, не позволяют получать обобщенных данных о наличии и движении средств на предприятия. Вот почему в бухгалтерском учете пользуются оценкой хозяйственных средств на основе единого денежного измерителя. Способ оценки дает возможность предприятию обобщить в едином стоимостном показателе различные виды материальных ценностей. Применение способа оценки позволяет определить в целом и по отдельным видам изделий сумму затрат предприятия на производство. |
Продовження табл. 1
| Рік |
Автори |
Думка (твердження) |
| 1975 |
Белов М. Г. |
В системе бухгалтерского наблюдения процессов воспроизводства… одним из важнейших и отличительных от других видов учетного наблюдения приемов является обязательная денежная оценка всех фондов, движение которых находит отражение в бухгалтерском учете. Не оцениваются природные средства труда: земля, леса, недра, водные ресурсы. Применение приема денежной оценки преследует решение двух задач в организации учетной информации: обобщение учетных данных в едином измерителе и обеспечение практического механизма действия закона стоимости и возникающих на этой основе товарно-денежных отношений… |
| 1977 |
Німчинов П. П. |
Оцінка — це спосіб вираження на певному рівні в грошовому вимірнику засобів господарства. Оцінка за фактичною собівартістю найбільш повно відображує індивідуальні затрати уречевленої й живої праці, втілені в ті або інші засоби, чим забезпечується реальна основа об’єктивного відображення в обліку майнового стану господарств і фінансових результатів їх роботи. |
| 1982 |
Белобородова В. А. |
Оценка — это способ выражения в денежном измерении затрат живого и овеществленного труда, вложенного в отдельные виды средств. В основу оценки положена фактическая себестоимость, определяемая на основе калькулирования. |
| 1983 |
Макаров В. Г. |
Оценка хозяйственных средств — это способ выражения их в денежном измерении. Она является неотемлемым элементом метода бухгалтерского учета, поскольку без денежного измерения на современном этапе развития нельзя получить обобщающие показатели. От правильности оценки зависит объективность характеристики ресурсов предприятия, а также точность определения финансовых результатов, так как искажение величины затрат ведет к неправильному исчеслению размера прибыли. |
| 1984 |
Меркушев А. І. |
Оценка — это способ выражения в единой денежной форме хозяйственных средств и процессов. Оценка хозяйственных средств устанавливается в соответствии с материальными, трудовыми и денежными затратами. Она сводится к тому, что натуральные показатели, содержащиеся в документах, переводятся в денежные путем умножения цены на количество (таксировка). |
Продовження табл. 1
| Рік |
Автори |
Думка (твердження) |
| 1984 |
Палій В. Ф., Соколов Я. В. |
Для получения обобщающих показателей в едином измерителе все объекты бухгалтерского учета, получившие первоначальную количественную характеристику в натуральных показателях, пересчитываются по действующим ценам в стоимостные показатели. Такой прием называется оценкой. Затраты труда и другие объекты учета, получившие первоначальную количественную характеристику в трудовом измерителе, пересчитываются в денежный по нормам и ставкам оплаты труда. |
| 1990 |
Кузьмінський А. М. |
Оценка — это способ стоимостного соизмерения хозяйственных средств источников их образования. Необходимость применения в практике бухгалтерского учета стоимостного измерения … обусловлена действием закона стоимости, наличием товарно-денежных отношений. |
|
|
|
1992Бабич В. В.,
Оценка — способ денежного измерения объектов бухгалтерского учета
Свидерский Е. И.
| 1993 |
Энтони Р., Рис Дж. |
Концепция денежного измерения. В финансовом учете регистрируется только та информация, которая может быть представлена в денежном выражении. |
| 1999 |
Сопко В. В. |
Оцінювання — спосіб вартісного визначення господарських фактів — явищ і процесів. З допомогою оцінювання натуральні (речові та трудові) характеристики перетворюють на вартісні. Вартісне оцінювання господарських фактів — явищ і процесів є передумовою їх запису у системі бухгалтерських доказів — документів, реєстрів (рахунків) та звітності. |
| 2000 |
Білуха М. Т. |
Оцінка — це спосіб відображення у обліку майна, господарських операцій і всієї господарської діяльності в узагальнюючому грошовому вимірнику. Оцінка дає змогу відображати в обліку затрати живої і уречевленої праці у господарських засобах, визначати фактичні витрати у виробництві та інших господарських процесах. В основу оцінки у бухгалтерському обліку покладена фактична собівартість предметів і знарядь праці. |
Закінчення табл. 1
| Рік |
Автори |
Думка (твердження) |
| 2000 |
Грабова Н. М., Добровский В. М. |
Для обобщения разнообразных хозяйственных средств в бухгалтерском учете используют денежную оценку. В отдельных случаях оценка может быть осуществлена только после отражения всех расходов и определения себестоимости учитываемых объектов (приобретенных материалов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ и услуг) |
| 2001 |
Даньків Й. Я., Лучко М. Р., Остап»юк М. Я. |
Ведення бухгалтерського обліку можливе лише за умов використання трьох вимірників. Вирішальне значення при цьому має грошовий вимірник. За його допомогою усі об’єкти обліку підлягають грошовій оцінці або вартісному вимірюванню. Без неї бухгалтерський облік є неможливим та втрачає своє практичне значення. |
| 2001 |
Кужельний М. В., Линник В. Г. |
Господарські операції не можуть здійснюватися безконтрольно. Необхідно постійно порівнювати витрати підприємства з результатами його господарської діяльності, контролювати виконання окремих показників, здійснювати відповідні групування засобів виробництва або коштів з метою отримання узагальнених даних за єдиним вимірником у цілому по підприємству. Отримання подібних даних за єдиним вимірником досягається завдяки способу, який називається оцінкою. Використовуючи спосіб оцінки, здійснюють переведення натуральних та трудових показників у грошові, користуючись реальними цінами. |
| 2004 |
Швець В. Г. |
Оцінка — це спосіб вартісного вимірювання господарських засобів, джерел їх утворення. Мета оцінки — формулювання основного завдання, яке слід вирішити в результаті оцінки. |
На думку Німчинова П. П., оцінка — це спосіб вираження на певному рівні в грошовому вимірнику засобів господарства [6].
Сопко В. В. об’єднує поняття оцінки та вартості і розглядає їх як вартісне оцінювання [9]. У свою чергу, Грабова Н. М. та Добровський В. М. виділяють грошову оцінку [5]. Энтоні Р., Ріс Дж. у своїй книжці «Учет.: ситуации и примеры» вводять поняття «концепція грошового вимірювання». Тобто, у фінансовому обліку реєструється тільки та інформація, яка може бути представлена у грошовій оцінці [12].
Проте не всі вчені-економісти вважають оцінку елементом методу бухгалтерського обліку. Макаров В. Г. визначає метод бухгалтерського обліку як «систему способів, які забезпечують повне, безперервне, взаємопов’язане і об’єктивне відображення, економічне забезпечення і підрахунок у грошовому виразі об’єктів бухгалтерського обліку». Одним з способів методу бухгалтерського обліку за його твердженням і є оцінка [7].
Такої ж думки притримуються Ф. С. Массаригін і І. І. Поклад, які вважають, що це спосіб бухгалтерського обліку [3].
Як зазначає В. Г. Швець, вартісне вимірювання охоплює всі об’єкти бухгалтерського обліку на підприємстві: господарські засоби, джерела їх утворення та господарські процеси і відповідно до ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» здійснюється в грошовому вимірнику — єдиній грошовій одиниці України — гривні [11].
З прийняттям Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» значно змінено один з головних елементів методу бухгалтерського обліку — метод оцінки, як спосіб грошового вимірювання об’єктів бухгалтерського обліку [1].
Оцінка представляє собою присвоєння числових значень об’єктам і подіям за певними правилами.
У бухгалтерському обліку за допомогою оцінки визначають вартість активів (необоротних і оборотних), що дозволяє проводити узагальнення облікової інформації, порівняння об’єктів обліку та перераховувати натуральні і трудові вимірники у вартісні.
Складність оцінки полягає у виборі ціни, за допомогою якої оцінюються об’єкти бухгалтерського обліку — необоротні і оборотні активи.
Відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку визначено що необоротні активи оцінюються за історичною (фактичною) собівартістю і справедливою вартістю. Це підтверджує і Грабова Н. М. : «Загальним принципом оцінки господарських засобів є їх фактична собівартість. Цим забезпечується реальна основа для відображення в обліку майнового становища підприємства і фінансових результатів його діяльності» [4].
Собівартість, як основа бухгалтерської оцінки набула ваги завдяки Тимчасовому положенню про принципи бухгалтерського обліку, яке було надруковано у 1936 році Американською бухгалтерською асоціацією [8].
У Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» приведено лише загальне поняття оцінки в кон-
тексті інвентаризації активів і зобов’язань: «Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка» (ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Поняття різноманітних оцінок ми знаходимо у Положеннях(Стандартах) бухгалтерського обліку (П(С)БО).
Поява терміна «справедлива вартість» в Україні пов’язана з прийняттям П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». Так, згідно п. 4 П(С)БО 19 справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами [2]. На практиці справедливу вартість можна вважати ринковою вартістю інвестицій (її ототожнюють із ринковою вартістю інвестицій — сумою, яку можна отримати від продажу на активному ринку).
Тобто це поточна (ринкова) вартість активів. Цей вид оцінки використовується для того, щоб оцінити, скільки насправді коштують активи підприємства.
Вперше поняття «справедлива вартість» з’явилася на початку 90-х років в американських стандартах FAS-105 і FAS-107, які визначали правила розкриття інформації про фінансові інструменти. В цих стандартах йшлося про розкриття інформації про справедливу вартість фінансових інструментів, які у бухгалтерських книгах і звітах відображалися за фактичними витратами.
У 1993 р. у FAS-115 справедлива вартість була введена в процес обліку відображення у звітності цінних паперів, призначених для торгівлі. Аналогічна ситуація прослідковувалася і у міжнародних стандартах фінансової звітності. Правлінням КМСФЗ у 1995 р. було схвалено МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: розкриття і представлення інформації», який встановлює правила розкриття інформації про фінансові активи і фінансові зобов’язання, у тому числі і про їх справедливу вартість. З прийняттям у 1998 р. МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка» справедлива вартість використовується при обліку практично всіх фінансових інструментів в портфелі компанії, за винятком дебіторської заборгованості і позик, а також тих фінансових інструментів, справедливу вартість яких визначити неможливо.
Відповідно до ст. 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягомзвітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Відповідно до с. 8, 9 П(С)БО 9 «Запаси» придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків, суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству, транспортнозаготівельних витрат, інших витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання.
У бухгалтерському обліку вибір показника для оцінки (вимірювання) залежить від облікової моделі, що застосовується.
Різноманітні види активів мають оцінюватися по різному. Виходячи з цього, для фінансової звітності активи поділяються відповідно на оборотні (поточні) і необоротні, і для кожного виду метод оцінки обирається з більшого числа можливих традиційно прийнятих варіантів. Виходячи з цього величина звітного прибутку у певній мірі визначається методами класифікації, що застосовуються. Так, обладнання, визначене (класифіковане) як основні засоби, буде оцінюватися як різниця первісної вартості і суми нарахованого зносу, а визнане оборотним активом — за найменшою величиною (вартістю) — придбання або ринковою ціною.
Слід відмітити, що згідно П(С)БО 9 «Запаси» первісна вартість оборотних активів у бухгалтерському обліку не змінилася. Однак, на дату балансу запаси у бухгалтерському обліку відображаються за меншою з двох оцінок: первісною вартістю, або чистою вартістю реалізації. У зазначеному стандарті значне місце відведено методиці уцінки запасів, а збільшення їх вартості передбачається лише на суму попередньої уцінки, що призводить до необ’єктивного впливу на реальну вартість оборотних активів підприємства, що призводить до зловживань в процесі реалізації активів.
В практичній діяльності підприємств застосування конкретної формули для оцінки наявних активів залежить від системи облікуцих активів, що діє на підприємстві. В ринкових умовах підприємство може обирати найбільш вигідні форми обліку та визначення вартості активів, які стимулюють збільшення прибутковості. Застосування формули оцінки активів впливають на суми валового та операційного прибутку.
Висновки. Розглянувши оцінку як елемент методу бухгалтерського обліку, ми побачили, що на сьогоднішній день ставлення до неї не є однозначним не тільки у законодавчій базі різних країн, а навіть серед вчених-економістів.
Важливість оцінки (вимірювання) пов’язано з тим, що бухгалтерські звіти мають крім іншого надавати кількісну інформацію про різні складові фінансового стану господарюючого суб’єкта, у тому числі про активи у кожний конкретний момент часу (на певну дату).
Це потребує подальшого дослідження оцінки, як елемента метода бухгалтерського обліку.
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV від 16. 07. 1999 р.
2. П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07. 07. 99р. № 163.
3. Бухгалтерский учет. Авторский коллектив под руководством Ф. С. Массарыгина и И. И. Поклада. — М. : Госфиниздат, 1958. — 472 с.
4. Грабова Н. М. Теорія бухгалтерського обліку: Навч. посібник/ Під ред. М. В. Кужельного. — 5-е вид., доп. і перероб. — К.: А.С.К., 1998. — 223 с. — (Економіка. Фінанси. Право).
5. Грабова Н. Н., Добровский В. Н. Бухгалтерский учет в производственных и торговых предприятиях, 2000: Учеб. пособие для студентов вузов / Под ред. Н. В. Кужельного. — К.: А.С.К., 2000.
— 624 с. — (Экономика. Финансы. Право)
6. Загальна теорія бухгалтерського обліку. Німчинов П. П. — К.: Виша школа, 1977.
— 240 с.
7. Макаров В. Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., пере раб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1983. — 271 с.
8. Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. — М.: Аудит ЮНИТИ, 1999.
— 663 с.
9. Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. — 2-е вид., перероб. і доп. — К. : КНЕУ, 1999. — 500 с.
10. Фінансовий словник-довідник / М. Я. Дем’яненко, Ю. Я. Лузан, П. Т. Саблук, В. М. Скупий та ін.; За ред. М. Я. Дем’яненка. — К. : ІАЕ УААН, 2003. — 555 с.
11. Швець В. Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. — К. : Знання, 2004.
— 447 с.
12. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 560 с.: ил. — (Серия по бухгалтерському учету и аудиту) Стаття надійшла до редакції 20.01.2006 р. УДК 657.3 В. М. Костюченко, канд. екон. наук, доцент Міжнародний інститут менеджменту
