Загальне визначення та загальна побудова обліку запасів

Загальне визначення та загальна побудова обліку запасів

Загальні положення. Облік запасів — трудомісткий процес, організація якого залежить від їхніх характеристик. До таких насамперед слід віднести визначення, одиницю обліку та класифікацію.

Визначення. Підприємницька діяльність може бути різною — виробничою, комерційною, грошово-кредитною, а отже, різними будуть і запаси діяльності: у першому випадку — це сировина, матеріали (основні, допоміжні — паливні, мастильні тощо); у другому — готова продукція виробничої сфери (сільськогосподарська, промислова, будівельна тощо), яка купується комерційними підприємствами з метою продажу; у третьому — гроші, грошові документи тощо.

Одиниця обліку. Одиницями бухгалтерського обліку запасів є їх найменування, тип, сорт, одиниця виміру, кількість, якість або однорідна група (вид), ціна поточного оцінювання одиниці виміру та сума (вартість).

На кожну одиницю обліку відкривається аналітичний рахунок, на якому має бути відображена характеристика об’єкта за всіма визначеними законодавством одиницями відповідно до принципу індивідуалізації (див. част. І, розд.3).

Класифікація та групування. Класифікація запасів залежить від їх належності до певної сфери діяльності підприємства.

У кожній сфері діяльності методологія обліку запасів визначена законодавчо. Для будь-якого виду запасів існує певна методика обліку; їх потрібно розглядати окремо один від одного, тобто як виробничі, комерційні, грошово-кредитні.

Економіко-правову сутність запасів визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 9 «Запаси». Відповідно до Положення запасами є активи, які:

• утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності;

• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва.

У бухгалтерському обліку запаси поділяють на: а) у виробничій сфері

— сировину, основні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріали, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;

— незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів. Незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визначено дохід;

— готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативноправовим актом.

У сільському господарстві крім наведеного вище виокремлюють:

— тварини на вирощуванні та відгодівлі; б) у комерційній сфері

— товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу; в) у всіх сферах діяльності як запаси виокремлюють

— малоцінні та дорогоцінні, але швидкозношувані предмети, що використовуються як засоби праці не довше ніж один рік або нормальний операційний цикл (якщо він довший за один рік).

Як випливає з наведеного вище, запаси можуть бути різними за формою: виробничі запаси, тварини на відгодівлі та на вирощуванні, запаси на складах, у процесі виробництва (незавершене виробництво), у формі готової продукції, напівфабрикатів тощо.

Оскільки кожний вид запасів (виробничі, комерційні або грошово-кредитні) має свою методику обліку, їх потрібно розглядати за їхніми формами:

— виробничі запаси;

— тварини на відгодівлі та вирощуванні;

— готова продукція;

— напівфабрикати тощо.

В основу класифікації запасів доцільно покласти характеристику окремих елементів запасів, яка визначається планом рахунків та інструкцією до нього (табл. 7.9).

Рахунок запасів (клас 2)	Субрахунок	201 «Сировина й матеріали» 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»203 «Паливо» 204 «Тара й тарні матеріали» 205 «Будівельні матеріали» 206 «Матеріали, передані в переробку» 207 «3апасні частини» 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» 209 «Інші матеріали»	За видами виробництва	За видами готової продукції За видами напівфабрикатів За видами продукції
	Синтетичний рахунок	20 «Виробничі запаси»	23 «Виробництво»	26 «Готова продукція» 25 «Напівфабрикати» 24 «Брак у виробництві»
Сфера застосування		Усі види діяльності (торгівля, виробництво продукції, надання послуг)	Усі види діяльності	Промисловість
Призначення		Придбані (виготовлені, вирощені) для подальшої обробки з метою виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб	Вироби (деталі, вузли та ін.), які знаходяться в процесі виробництва, але ще не повністю готові (незакінчені обробкою та збіркою деталі тощо); незакінчені технологічні процеси; витрати на виконання незакінчених робіт (послуг), по яких підприємством не визначено дохід (на підприємствах, які виконують роботи та надають послуги)	Продукція, оброблення якої закінчено та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з вимогами договорів із замовниками та покупцями
Елемент запасу		Сировина, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності	Незавершене виробництво	Готова продукція

281 «Товари на складі» 282 «Товари в торгівлі» 283 «Товари на комісії» 284 «Тара під товарами» 285 «Торгова націнка»	За видами предметів	211 «Молодняк тварин на вирощуванні» 212 «Тварини на відгодівлі» 213 «Птиця» 214 «3вірі» 215 «Кролі» 216 «Сім’ї бджіл» 217 «Доросла худоба, вибракувана з основного стада» 218 «Худоба, прийнята від населення для реалізації»	За видами продукції
28 «Товари»	22 «Малоцінні та дорогоцінні швидкозношувані предмети»	21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі»	27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»
Усі види діяльності	Усі види діяльності	Сільське господарство, підприємства інших галузей з підсобним сільськогосподарським виробництвом	Сільське господарство
Матеріальні цінності, отримані підприємством для подальшого продажу	Матеріальні цінності, які використовуються не довше ніж один рік або нормальний операційний цикл, якщо він довший за один рік, а саме: інструменти, господарський інвентар, спеціальні пристосування та ін.	Тварини, призначені для вирощування та відгодівлі або переведення до складу робочої худоби	Матеріальні цінності, призначені для продажу (поставки третім особам) або для внутрішнього споживання
Товари	Малоцінні та дорогоцінні швидкозношувані предмети	Молодняк тварин і тварин на відгодівлі (якщо вони оцінені за нижчою з двох оцінок: первісна вартість або чиста вартість реалізації)	Продукція сільського та лісного господарства (якщо вона оцінена за нижчою з двох оцінок: первісна вартість або чиста вартість реалізації)

Розроблення робочого плану рахунків в управлінні матеріальними запасами предметів праці

Оперативне, тактичне та стратегічне управління матеріальними запасами предметів праці потребує розроблення робочого плану рахунків. Синтезування (групування, об’єднання) даних про матеріальні засоби — предмети праці — визначається характером діяльності та потребами управління. Основу такого групування становить класифікація матеріальних запасів предметів праці.

З позиції фінансового управління всі предмети праці належать до оборотних активів і поділяються за ознаками на такі групи:

— виробничі (запаси, незавершене виробництво та готова продукція);

— тварини на вирощуванні та відгодівлі;

— товари.

Робочий план рахунків рекомендує подальший поділ цих груп на підгрупи. Але це не завжди може бути здійснено на підприємстві, оскільки окремих субрахунків другого порядку воно може не мати.

Подальший поділ (групування) предметів праці залежить від характеру діяльності (промисловість, будівництво, транспорт, тощо) та відповідної підгалузі (наприклад, хімічна, харчова, легка промисловість).

Робоча система рахунків. На кожному підприємстві згідно з економічною класифікацією матеріалів будується своя система рахунків, де формуються найважливіші синтетичні характеристики наявності, руху і використання матеріалів до їх споживання у процесі виробництва.

Згідно з чинним планом рахунків бухгалтерського обліку (див. табл. 7.9) для обліку наявності та руху матеріалів використовують такі субрахунки: «Сировина і матеріали», «Куповані напівфабрикати», «Паливо», «Тара і тарні матеріали», «Матеріали, передані у переробку», «Запасні частини», «Матеріали сільськогосподарського призначення», «Інші матеріали».

У сільському господарстві відкривають також рахунок «Тварини на вирощуванні та відгодівлі», на якому відкривають субрахунки за видами тварин: «Молодняк тварин на вирощуванні», «Тварини на відгодівлі», «Птиця», «Звірі», «Кролі», «Сім’ї бджіл», «Доросла худоба, вибракувана з основного стада», «Худоба, прийнята від населення для реалізації», «Службові собаки».

Для обліку витрат на заготівлю та придбання матеріальних запасів, які неможливо ідентифікувати з матеріальними запасами, відкривають рахунок «Транспортно-заготівельні витрати».

У дебет названих вище рахунків на основі прибуткових документів (рахунків-фактур, вимог, товарно-транспортних накладних, прибуткових ордерів, накладних на повернення матеріалів з виробництва, на оприбуткування відходів і матеріалів, одержаних від ліквідації основних засобів, тощо) записують кількість і вартість матеріалів за обліковими цінами. З кредиту цих рахунків на основі витратних документів (вимог, лімітно-забірних карток, накладних тощо) списують кількість і вартість відпущених матеріалів за обліковими цінами.

Оцінювання запасів, що надходять

Відповідно до чинної методики придбані, отримані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю.

Первинною вартістю запасів, придбаних за плату, є їхня історична собівартість, яка складається з таких фактичних витрат: а) сум, що сплачуються згідно з договором продавцю (постачальнику); б) сум, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів; в) сум ввізного мита; г) сум непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; д) витрат на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування та проценти за комерційний кредит постачальників; е) інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Відповідно до П(с)БО 9 первинною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається за П(с)БО 16 «Витрати».

Первинною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість.

Первинною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їхня справедлива вартість.

Первинна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. У випадках, коли балансова вартість переданих запасів перевищує їхню справедливу вартість, первинною вартістю отриманих запасів є їхня справедлива вартість. Різниця між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Разом із тим відповідно до П(с)БО 9 не включаються до первинної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були встановлені чи здійснені:

— понаднормові витрати;

— нестачі запасів;

— проценти за користування позиками;

— витрати на збут;

— загальногосподарські витрати;

— інші витрати, безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первинна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених П(с)БО 9.

Побудова обліку виробничих запасів

Основи побудови обліку виробничих запасів. До виробничих запасів на виробничих підприємствах належать сировина, основні та допоміжні матеріали, пальне, куповані напівфабрикати, комплектуючі вироби, тара, запасні частини та ін.

На підприємствах у процесі виробництва використовується велика кількість різних матеріалів. У собівартості продукції багатьох галузей питома вага затрат матеріалів становить 65—90%. Тому з метою зменшення матеріальних затрат у процесі виробництва, втрат у відходах, зниження собівартості, запобігання невиробничим втратам тощо необхідно вишукувати внутрішні резерви.

Основою побудови обліку виробничих запасів є їх плановооблікова класифікація, оцінювання, документальне оформлення наявності та руху, система рахунків.

Для потреб управління побудова бухгалтерського обліку виробничих запасів здійснюється за кількісними та вартісними ознаками й за такими напрямами:

— заготівля та придбання;

— наявність та рух на складах;

— передавання у виробництво;

— використання у процесі виробництва;

— продаж зайвих (невикористаних);

— інше вибуття.

Управління виробничими запасами — трудомісткий і складний процес. Модель управління виробничими запасами підприємства на основі даних обліку наведено на рис.7.30.

Рис. 7.30. Модель управління виробничими запасами підприємств

Внутрішньогосподарська класифікація виробничих запасів.

У виробничому процесі використовують велику кількість матеріалів. Вихідним моментом побудови їх обліку є класифікація. Розрізняють економічну та технічну класифікацію.

В основу економічної класифікації виробничих запасів покладено їх значення для процесу виробництва. Одні запаси формують речовинну основу (субстанцію) майбутнього продукту (наприклад, яблука для виготовлення яблучного соку, метали для виготовлення обладнання тощо), інші беруть участь у процесі виробництва, надаючи виробам відповідних властивостей (приміром, фарби) або сприяючи виробничому процесу (тарні та ін.).

Запаси першої групи називають основними матеріалами, другої

— допоміжними. Зі складу основних матеріалів виокремлюють куповані напівфабрикати.

Допоміжні матеріали, у свою чергу, поділяють на такі групи: допоміжні матеріали, приєднувані до основних матеріалів; матеріали, використовувані засобами праці (мастило тощо); матеріали, що забезпечують нормальний перебіг процесу виробництва (пальне, тара і т. ін.); господарські матеріали для ремонтів (запчастини), електролампи.

Використання матеріалів у процесі виробництва часто призводить до появи відходів. Частина з них (клітковина, кісточки на плодоконсервних заводах, залізний лист, труби, прокат на машинобудівних заводах) мають певну цінність і використовуються ще раз як вторинні матеріали або для виготовлення продукції, або для реалізації іншим підприємствам. Решта відходів — втрати, безповоротні для підприємства. Вони не підлягають оцінюванню.

У першому випадку відходи оцінюють, їхня вартість зменшує витрати виробництва, у другому — виробництво втрачає всю вартість невикористаної частини матеріалів. При цьому воно може завдавати шкоди навколишньому середовищу, а штрафні санкції за це є від’ємною вартістю втрат. З огляду на це необхідно впроваджувати безвідходні технології.

Для потреб управління виробничі запаси в бухгалтерському обліку доцільно класифікувати за групами (субрахунками), наведеними у табл. 7.9.

У разі великої кількості назв матеріалів для правильного планування потреби у виробничих запасах, раціональної організації їх обліку і контролю за використанням у виробництві крім економічної класифікації використовують класифікацію за технічними ознаками. Залежно від технічних ознак матеріали поділяють

на групи та підгрупи за найменуваннями, типом, сортом, розміром і т. ін. Така класифікація матеріалів відображається в розроблюваних на підприємствах номенклатурах систематизованого переліку матеріалів.

Облік матеріальних запасів будують за назвою (видами) сировини і матеріалів, а в межах кожного виду — за розділами, типами, групами, сортами та окремими найменуваннями, тобто за окремими номенклатурними номерами, одиницями виміру кількості та якості, а також за історичною собівартістю.

Облік наявності та руху виробничих запасів

Документальне оформлення обліку. Облік наявності та руху виробничих запасів здійснюється за принципом індивідуалізації (див. част. І, розд.3) на аналітичних рахунках. Наявність характеризується сальдо рахунка, а рух — записами надходження та вибуття.

Виробничі запаси, потрібні для виробничо-господарської діяльності, підприємства одержують по-різному: від постачальників на основі договорів; у порядку децентралізованих закупівель за прямими договорами; завдяки попередній заготівлі сільськогосподарської сировини у виробників — колективних або приватних господарств. Частина їх (тара, запасні частини тощо) може виготовлятися у власних допоміжних виробництвах, надходити від ліквідації об’єктів основних засобів або малоцінних і швидкозношуваних предметів.

Основними документами щодо оприбуткування виробничих запасів є товарно-транспортні накладні, прибуткові ордери, накладні, акти приймання тощо.

На матеріали, що надходять без супровідних документів (невідфактуровані поставки), складають акт приймання. Для оприбуткування матеріалів або виробів власного виробництва і в разі внутрішньої передачі виписують накладну. Накладною оформляють також здавання на склад відходів виробництва, залишків від ліквідації основних засобів (малоцінних і швидкозношуваних предметів).

Важливим елементом документального оформлення операцій з обліку матеріалів є облік доручень. Доручення на одержання товарно-матеріальних цінностей підприємство видає лише власним працівникам.

Усі видані доручення мають бути зареєстровані бухгалтерією.

У дорученні наводиться перелік усіх матеріальних цінностей, що мають бути отримані, якщо вони не зазначені в документі, номер і дата якого проставлені з лицьового боку доручення. Особа, котрій видано доручення, зобов’язана не пізніше ніж наступного дня після одержання цінностей подати до бухгалтерії документи про його виконання і здачу на склад матеріальних цінностей.

Більшість матеріалів відпускають для виробничого споживання або на господарські потреби. Крім того, можливі випадки реалізації непотрібних матеріалів. Іноді матеріали переміщають від складу до складу.

Документальне оформлення видачі матеріалів зі складу залежить від різних умов: технології та організації виробництва, частоти відпуску тощо. У всіх випадках у документах, які відображають видачу сировини та матеріалів, має бути зафіксовано: кому, що, скільки і на які потреби відпущено.

За характером документи на видачу зі складів сировини та матеріалів поділяють на разові, нагромаджувальні та лімітнонормативні. Видачу матеріалів зі складів оформляють за допомогою вимог, накладних, лімітно-забірних карток і забірних листків (карток), нагромаджувальних відомостей. Використання лімітнозабірних і забірних карток значно зменшує кількість документів.

Для продажу, реалізації і безоплатного передавання матеріальних цінностей іншим організаціям складають накладну на відпуск матеріалів на сторону (форми №М-14, М-15). Останнім часом поширився бездокументний відпуск матеріалів у виробництво. При цьому зберігається принцип лімітування, оскільки у картці зазначають ліміт відпуску та інші дані.

Внутрішнє пересування сировини і матеріалів зі складу на склад оформляють за спеціальною накладною (форми №М-12 однорядкова і М-13 багаторядкова) або іншими документами галузевого характеру.

Оцінювання виробничих запасів-матеріалів. В управлінні виробничими запасами значної уваги потребують методи їх оцінювання. Неправильно вибрані методи оцінювання та системи списування матеріальних запасів можуть негативно позначитися на результатах діяльності підприємства.

Усі матеріали в кінцевих розрахунках (калькуляціях, балансових узагальненнях тощо) мають бути оцінені за їхньою історичною (фактичною) собівартістю придбання. Але собівартість заготовлених матеріалів може бути виявлена лише після обліку всіх заготівельних витрат. Документи на надходження і затрати мате

ріалу, що їх передають до бухгалтерії, потребують повсякденного оброблення і відображення у відповідних облікових реєстрах. Для такого обліку необхідне поточне (щоденне) оцінювання матеріалів у документах (їх таксування).

Методика оцінювання надходжень. Відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку можливі два варіанти оцінювання надходжень виробничих запасів (рис.7.31). ЬНО

Рис. 7.31. Варіанти оцінювання собівартості матеріальних запасів, що придбаваються

Перший варіант — визначення ціни надходження методом калькуляції: всі витрати на придбання діляться на кількість оприбуткованого матеріального засобу.

Другий варіант (найпоширеніший) — комбінований: поточний (щоденний) облік наявності та руху матеріальних (товарних) запасів ведуть за купівельними цінами з виокремленням транспортнозаготівельних витрат (ТЗВ) загального характеру, які у момент їх здіснення не можуть бути ідентифіковані з конкретною назвою запасу. У подальших облікових операціях ТЗВ на пропорційній основі додаються до суми витрачених (проданих тощо) матеріалів. Облік ТЗВ доцільно вести за обліковими групами або підгрупами.

Методика оцінювання вибуття запасів. Відповідно до П(с)БО 9 підприємство самостійно вибирає метод оцінювання та систему списування матеріальних запасів.

Прийняті система та метод фіксуються наказом про облікову політику підприємства.

Нині в Україні застосовуються дві системи списування: постійна (perpetual) та періодична (periodical) (рис.7.32). Вони різняться послідовністю розрахунку таких двох елементів обліку, як визначення кредитового обороту та залишків на кінець періоду.

Рис. 7.32. Варіанти оцінювання собівартості матеріальних запасів при їх вибутті

Якщо підприємство застосовує систему періодичного списування, то воно діє за такою формулою:

У разі застосування системи постійного списування підприємство має діяти за формулою

Оцінювання запасів при їх відпуску у виробництво, продажу та іншому вибутті може здійснюватися за одним із таких методів:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;

• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

• нормативних затрат;

• методом ціни продажу.

Відповідно до П(с)БО 9 для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, має застосовуватися тільки один із наведених методів.

Запаси, які відпускаються на виробництво або на надання послуг, що виконуються за спеціальними замовленнями та проектами, а також запаси, які не замінюють одні одних, оцінюються за ідентифікованою собівартістю.

Оцінювання за середньозваженою собівартістю проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця та одержаних у звітному місяці запасів.

Оцінювання запасів за методом ФІФО ґрунтується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж, інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів. При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів.

Оцінювання запасів за методом ЛІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у послідовності, протилежній їх надходженню на підприємство (зарахуванню у бухгалтерському обліку). Тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж, інше вибуття), оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження запасів.

При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю перших за часом одержання запасів.

Оцінювання запасів за нормативними затратами полягає у застосуванні норм затрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни у нормативній базі мають регулярно перевірятися і переглядатися.

Методика оцінювання вибуття запасів

Згідно з П(с)БО 9 запаси, що вибувають на виробництво (відпускаються, продаються тощо), можуть оцінюватися за одним із таких методів:

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

— нормативних затрат;

— ціни продажу.

Підприємство має право вибрати метод оцінювання та систему списування — постійну (perpetual) чи періодичну (periodical).

Ці системи різняться послідовністю розрахунку таких двох елементів обліку, як визначення кредитового обороту та залишків на кінець періоду.

Якщо підприємство застосовує систему періодичного списування, то діє за такою формулою:

Якщо воно вибрало систему постійного списування, то має діяти за формулою

Розглянемо наведене на прикладах.

Для полегшення розуміння прикладів і скорочення техніки записів за основу розрахунків візьмемо єдиний варіант надходження матеріальних цінностей, наведений у табл.7.10.

Вихідні дані про надходження та рух матеріальних запасів

Таблиця 7.10

НАЗВА _________ «К» ________

1. Система постійного списування а) Методика обліку за ідентифікованою собівартістю

Метод обліку за ідентифікацією собівартості запасів передбачає використання запасу або його продаж здійснювати за собівартістю придбання кожного виду (табл. 7.11).

Передано на виробництво

Таблиця 7.11

НАЗВА ________ «К» __________