Раскрывается методика бухгалтер ского и налогового учета приобретения и использования санаторно-курортных путевок как за полную оплату работником предприятия, так и за счет фонда социального страхования. The technique of the accounting and tax account of purchase and use of sanato-rium permits both for full payment by the worker of the enterprise is opened and due to fund of social insurance
Ключові слова: санаторно-курортні путівки, фонд соціального страхування, купівля-продаж, податок на додану вартість, бухгалтерський облік, податковий облік
На методику обліку і порядок оподаткування операцій з путівками впливають різні фактори: вид путівки, джерело її погашення (сплати), одержувач (платник) путівки.
В Україні в обліку використовуються санаторно-курортні путівки на лікування працівників та на їх відпочинок, путівки для лікування й оздоровлення дітей та членів сімей працівників (у цих рекомендаціях не розглядаються питання туристичних путівок).
Залежно від джерела погашення вартості путівок їх слід підрозділяти на путівки:
— видані в рахунок заробітної плати («зарплатні»);
— видані як заохочувальні («додаткове благо»);
— продані за повну вартість;
— продані зі знижкою.
Наведені фактори впливають на систему бухгалтерського і податкового обліку.
ІІ. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК, АНАЛІЗ ТА АУДИТ УДК 657.41 В. В. Бабіч, канд. екон. наук, проф., кафедра обліку базової підготовки,
1. Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків, вартість путівок відображається на рахунку 33 «Інші кошти» (субрахунок 331 «Грошові документи в національній валюті» або 332 «Грошові документи в іноземній валюті»).
По дебету цих субрахунків відображається придбання, по кредиту — реалізація.
Бланки путівок є документами суворого обліку, тому вони повинні обліковуватись і на забалансовому рахунку 08 «Бланки суворого обліку». Збільшення цього рахунку відбувається при надходженні (прийнятті на облік) путівок, зменшення — після використання (реалізації, надання), тобто при списанні.
Аналітичний облік путівок доцільно вести в Книзі обліку путівок.
Слід розуміти, що путівки — це особливий вид товару, але згідно до діючого законодавства — грошовий документ. Тому в наказі про облікову політику підприємства може бути зафіксована норма, що путівки — це товар і тому їх слід обліковувати на рахунку 28 «Товари». Такий підхід не приведе до шкоди як підприємству, так і державному бюджету, але буде факт відхилення від норм Інструкції № 291.
Оприбутковані путівки зберігаються в касі підприємства.
Вартість путівок на лікування та відпочинок, виданих за рахунок коштів підприємства працівникам, а також членам їх сімей, згідно до п. п. 2.3.4. Інструкції № 5 Мінстату України від 2001 р. «Про фонд оплати праці», включаються до складу заохочувальних і компенсаційних виплат, які відносяться до складу фонду оплати праці.
Тому вартість путівки (частини її вартості), виданої працівникові за рахунок підприємства, є витратами підприємства і в бухгалтерському обліку відображається по дебету відповідних рахунків (23, 91, 92, 93, 94), залежно від підрозділу, в якому працює працівник, що отримав путівку.
2. Оподаткування путівок
2.1. Податок на додану вартість
Відповідно до Закону про ПДВ (п. п. 5.1.9) від оподаткування звільнені операції з продажу путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей згідно з переліком затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27 травня 2004 р. № 701.
Всі інші операції з продажу путівок оподатковуються ПДВ.
В зв’язку з тим, що в момент придбання підприємством путівок з ПДВ (наявна податкова накладна), чітко не визначено подальше їх призначення (реалізація філіям, продаж своїм працівникам і членам їх сімей) з частковою або повною оплатою, надання путівок, як заохочувальних («зарплатних»), то в момент придбання підприємство не має права на відшкодування ПДВ. Це право виникне тільки в результаті наступної події з путівкою — реалізації, надання. Якщо путівка буде реалізована або надана як «зарплатна» і її вартість буде включена до валових витрат, тоді і буде право на відшкодування ПДВ.
При реалізації путівок виникають податкові зобов’язання, а також вони виникають і при безоплатній передачі. Ці питання регулюються листом ДПАУ № 14803/7/16-16-1217-20 від 02.11.2001 р. В листі робиться посилка на п. 4.2. Закону про ПДВ.
При визначенні суми ПДВ слід застосовувати звичайну ціну.
Таким чином, у декларації по ПДВ податковий кредит і податкове зобов’язання відображаються в одному і тому ж періоді.
Звичайною ціною може бути ціна придбання путівки (без ПДВ) або ціна продажу аналогічних путівок у даний період року.
2.2. Податок з доходів фізичних осіб
При безоплатній передачі путівки працівникові, він одержує дохід у натуральній формі. Відповідно до Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» у таких випадках застосовується коефіцієнт 1,1494 (ставка податку 13 %).
Сума оподаткування, тобто вартість путівки (її частини), визначається з урахуванням ПДВ.
Наприклад, підприємство надає путівку менеджеру. Вартість путівки без ПДВ 1750 грн, ПДВ — 350 грн; загальна вартість 2100 грн. З метою оподаткування вартість путівки збільшується за коефіцієнтом 1,1494 і буде становити 2413,74. Визначена вартість оподатковується за ставкою 13 %.
2.3. Податок на прибуток
Оподаткування операцій з путівками податком з прибутку регулюється Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
При наданні виробничому працівникові путівки в рахунок заробітної плати — заохочування, компенсація, якщо це передбачено колективним договором, «виробничим», вартість путівки (без ПДВ) включається до складу валових витрат (п. п. 5.6.1 вказаного Закону).
На суми, які включаються до фонду оплати праці і оподатковуються за Законом про оподатковуваня доходів з фізичних осіб, нараховуються всі відрахування до соціальних фондів за діючими нормами, передбаченими відповідними законами, які регулюють ці питання. Базою для розрахунків є номінальна вартість путівки (її частини), яка включена до складу валових витрат.
Приклад 1
У червні 2006 р. менеджера преміювали путівкою на відпочинок вартістю 2100 грн (у т. ч. ПДВ — 350 грн).
У бухгалтерському і податковому обліку цю операцію проводять, як показано в табл. 1.
Таблиця 1 * Валові витрати показуємо за першою подією, тільки якщо продавець путівки — платник податку на прибуток. Інакше згідно з пп. 11.2.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виникнуть при одержанні путівки (рядок 3 у табл. 1).
2.4. Путівка — додаткове благо працівнику
Якщо підприємство вирішило безоплатно надати путівку своєму співробітнику (і це не передбачено колективним договором), припустимо, після перенесеного ним важкого захворювання, то це, звичайно ж, не зарплата. З точки зору податку на прибуток — це фінансування особистих потреб працівника, а в цілях оподаткування податком з доходів — додаткове благо (п. 1.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»). Тут знову спрацьовує згаданий п. 3.4 цього ж Закону. Зате пенсійних і соціальних внесків не буде, оскільки це не зарплата. І ні про які валові витрати на вартість путівки йтися не може. Тут сума валового доходу при безоплатній передачі дорівнює 0 (крім видачі пов’язаним особам). А ось зобов’язань з ПДВ при такій видачі путівки не уникнути, причому виходячи зі звичайних цін (п. 4.2 Закону про ПДВ).
Приклад 2 (путівка як додаткове благо)
Підприємство вирішило безоплатно надати працівнику путівку на оздоровлення в санаторій «Янтар»(курорт Трускавець) вартістю 2100 грн. Сума податку з доходів — 313,79 грн ((2100 ? ? 1,149425) ? 13 %). Припустимо, що звичайна ціна путівки дорівнює ціні придбання (без ПДВ).
Тоді бухгалтерський і податковий облік видачі путівки буде таким, як показано в табл. 2.
Таблиця 2
Є й інший спосіб видати працівнику безплатну путівку і при цьому зберегти валові витрати — погасити нараховану до виплати зарплату (заборгованість по зарплаті) путівкою. У такому випадку необхідно одержати відповідну заяву від працівника. Тоді ж діє п. 3.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», оскільки працівник фактично купує путівку в підприємства. Головне — правильно оформити таку видачу.
Закінчення табл. 2
2.5. Продаж путівки працівнику
Придбання і подальшу передачу путівки працівнику в податковому обліку відображають за правилами, передбаченими для оподаткування купівлі-продажу. Це означає, що вартість придбання путівки (без ПДВ) відносять на валові витрати відповідно до пп. 5.2.1 Закону про прибуток, а при її реалізації виникає валовий дохід (пп. 4.1.1 цього ж Закону). Зауважимо, що при продажі путівок пов’язаним особам валовий дохід формується виходячи з договірних цін, але не менше за звичайні ціни, що діють на дату продажу путівки (пп. 7.4.1 Закону про прибуток).
Приклад 3 (продаж путівки за повну вартість)
Підприємство придбало путівку вартістю 2100 грн і передало її працівнику за повну вартість. Така операція є звичайною купівлеюпродажем і відображається в обліку наступним чином (див. табл. 3):
Таблиця 3
Закінчення табл. 3 * Щоб уникнути питань щодо патентування і застосування РРО при продажу путівки за готівку, радимо оплату від працівника вносити безпосередньо на поточний рахунок підприємства.
Приклад 4 (продаж путівки працівнику зі знижкою)
Підприємство придбало путівку в дитячий оздоровчий табір для дитини свого працівника вартістю 600 грн (у т. ч. ПДВ — 100 грн). Працівнику підприємство продало цю путівку за 30 % її вартості, тобто за 180 грн. При цьому решта вартості путівки (420 грн) є ні чим іншим, як знижкою для працівника. А суми знижок, як відомо, з 01.01.04 р. потрапляють до оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо згідно з пп. «е» пп. 4.2.9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Розраху
ємо суму цього блага: 420 грн ? 1,14943 = 482,76 грн. Відповідно, сума податку з доходів — 62,76 грн. Ця операція в бухгалтерському і податковому обліку відображається наступним чином (табл. 4).ємо суму цього блага: 420 грн ? 1,14943 = 482,76 грн. Відповідно, сума податку з доходів — 62,76 грн. Ця операція в бухгалтерському і податковому обліку відображається наступним чином (табл. 4).
Таблиця 4 * При продажі путівки за ціною нижче придбання ми дотримуємося думки, що підприємство має право на валові витрати і податковий кредит. Хоча думка податкової з цього приводу не настільки однозначна (див. газету «Все про бухгалтерський облік» № 47 за 2004 р. — С. 20
—21).
3. Путівки на лікування за рахунок фонду соціального страхування: хто і як може їх отримати
У бухгалтерському обліку путівки за рахунок Фонду страхування від непрацездатності відображають на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні» субрахунок 025 «Майно
Таблиця 5 * Соціальні внески і податок з доходів перераховані при одержанні грошей на виплату зарплати і допомоги.
у довірчому управлінні». Балансового обліку таких путівок не ведуть, хоча вищевказана Інструкція № 51 і передбачає, що їх зберігання та облік аналогічні тим, що діють для грошових документів. Справа тут ось у чому. Оскільки підприємство не є власником соцстрахівських путівок, то їх не можна зарахувати до активів. Відповідно не відображають передачу путівок як на рахунках доходів (7 клас), так і на рахунках витрат (8 і 9 класи). Більше того, якщо часткову оплату за путівки (це може бути 10, 30 або 50 % від їх вартості) працівники перераховують через банк, у підприємства взагалі немає ніяких зобов’язань перед Фондом соцстраху. При оплаті через касу підприємства облік ведуть так, як показано в таблиці 5.
Ми вважаємо, що дотримання вищевикладених методичних засад обліку санаторно-курортних путівок забезпечить дійовий контроль за їх раціональним використанням.
Література
1. Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.
2. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
3. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
4. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 p. № 889-IV.
5. Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.01 р. № 2240-ІІІ.
6. Інструкція про порядок планування, обліку, видачі путівок на санаторно-курортне лікування та оздоровлення застрахованих осіб і членів їх сімей, придбаних за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затверджена постановою Правління Фонду страхування від непрацездатності від 24.12.01 р. № 51.
7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Стаття надійшла до редакції 10 квітня 2006 р. УДК 657.631.8Є. В. Білявська, аспірант кафедри аудиту,
КНЕУ імені Вадима Гетьмана