В статье обобщена и систематизирована прибыль как экономическая категория и объект бухгалтерского учёта. Рассмотрены различные точки зрения на источники формирования прибыли, экономический и бухгалтерский подходы к её определению. In the article is generalized and systema-tized income as economic category and object of accounting. In a theory its place among the objects of accounting is grounded. Different points of view on the sources of forming income are considered, economic and accounting approaches to its definition.
Ключові слова: прибуток, фінансові результати, економічні витрати, загальний виторг, явні витрати, неявні витрати, бухгалтерський прибуток
В умовах ринкової економіки України прибуток розглядається не тільки як результативний і оціночний показник діяльності підприємств. Він став метою діяльності підприємства, головною умовою його ділової активності та подальшого розвитку. Прибуток є єдиним джерелом розширеного відтворення, створення резервного капіталу на споживання та утримання невиробничої сфери, створення додаткового капіталу, покриття збитків минулих періодів, створення резерву фінансування капітальних інвестицій та резерву майбутніх втрат. Визначення прибутку підприємства, методика та методологія його обліку та оподаткування є однією з головних загальноекономічних і бухгалтерських проблем. Відсутність чіткого визначення прибутку в економічній літературі та наявність альтернативних варіантів його розрахунку в бухгалтерському та податковому обліку зумовлює появу проблем при веденні обліку та складанні звітності.
Дослідженням обліку прибутку та фінансових результатів присвячено багато наукових статей та дисертаційних робіт, серед яких: Н. М. Пархоменко, Я. В. Лебедзевич, Д. Є. Свідерського,
276
З давніх часів вченими розглядаються різні підходи до визначення прибутку як економічної категорії, а також механізм його обліку та оподаткування. Відсутність єдиного підходу до трактування категорії прибутку з метою накопичення та представлення інформації про нього в системі бухгалтерського обліку є підставою для перекручення показників звітності. Нагального вирішення потребує також проблема трансформації податкового обліку прибутку в бухгалтерський.
Метою статті є узагальнення і систематизація категорії прибутку, уточнення його місця серед об’єктів бухгалтерського обліку; теоретичне обґрунтування методологічних основ бухгалтерського відображення прибутку та формування інформації про нього для потреб користувачів фінансової звітності.
В економістів та бухгалтерів існують різні точки зору на джерела виникнення прибутку, що обумовлює і різницю в поняттях «економічний» і «бухгалтерський» прибуток. Так, Кемпбел Р. Макконел та Стенлі Л. Брю вважають, що «Економічний прибуток — це загальна виручка за мінусом усіх витрат (зовнішніх та внутрішніх, включаючи в останні й нормальний прибуток підприємця)» [3, с. 46]. Щодо їх трактування бухгалтерського прибутку, то воно звучить наступним чином: «Бухгалтерський прибуток становить загальну виручку фірми за вирахуванням зовнішніх витрат» [3, с. 46].
Цієї ж точки зору дотримуються українські економісти З. Ватаманюк та С. Панчишин, які відзначають, що термін «прибуток» використовують для означення різниці між виторгом підприємства та понесеними витратами. «Економічний прибуток — це різниця між загальним виторгом і загальними витратами фірми — явними і неявними».
ЕР = ТR — TC, (1) де: EP — економічний прибуток; TR — загальний виторг; TC — загальні витрати:
ТC = EC + IC, (2) де: EC — явні витрати; IC — неявні витрати [1, с. 458].
Зазначимо, що явні витрати (EC) — фактичні витрати, які відображаються в обов’язковому порядку в бухгалтерському
Н. М. Вдовенко, Т. В. Калайтан, О. В. Гаращенко, Д. Я. Янка. Незважаючи на це, у зв’язку з відсутністю літератури монографічного характеру тема потребує поглибленого дослідження.
Неявні витрати (IC) — витрати, що дорівнюють доходові, який міг би принести цей ресурс за найкращого альтернативного його застосування, тобто це витрати ресурсів, що належать підприємству, і не оплачуються. Неявні витрати (IC) ще називають внутрішніми і вони потребують відображення в межах внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.
Отже, економічний варіант розрахунку прибутку передбачає оцінку капіталу власників на основі ринкових оцінок, а тому може застосовуватись для компаній, акції яких котуються на ринку. В даному випадку на кожний момент часу відомі ринкові дані про капіталізацію (добуток поточної ринкової ціни акцій на загальну їх кількість). Різниця між значеннями капіталізації на кінець і початок звітного періоду і є економічним прибутком — прибутком власників, який можна ототожнювати з прибутком компанії на даний період.
При економічному підході чисті активи визначаються як капіталізована вартість майбутніх чистих надходжень за мінусом зобов’язань. Прибуток розраховується шляхом визначення зміни ринкової капіталізації за період за виключенням ефекту, зумовленого операціями з навмисної зміни капіталу підприємства.
Але економічні категорії, до числа яких відноситься прибуток, являють собою абстракції, теоретичні обґрунтування, адже економіка зародилася на основі бажання усвідомити принципи роботи господарського механізму. Для практичного ж застосування необхідна інтерпретація цих категорій, що розглядаються прикладними економічними науками, до яких відноситься бухгалтерський облік.
Основна мета бухгалтерського обліку полягає у забезпеченні інформацією про результати діяльності господарюючого суб’єкта за будь-який період часу. Така інформація зазвичай виражається величиною прибутку або збитку, відображеною у відповідному звіті. Основні фінансові показники результатів діяльності господарюючого суб’єкта відображаються у звіті про фінансові результати.
Бухгалтерський прибуток — це різниця між загальним виторгом і явними витратами фірми. Такий прибуток називається ще розрахунковим, тому що при його обчисленні враховують лише грошові платежі, які фіксують у бухгалтерській звітності фірми. A с P = ТR — EC, (3) де: A с P — бухгалтерський прибуток; TR — загальний виторг; EC — явні витрати [1, с. 458].
обліку. Такі витрати ще називають бухгалтерськими, зовнішніми або грошовими.
Визначенню різниці між прибутком з бухгалтерської точки зору та прибутком з економічної точки зору приділяв увагу відомий представник англосаксонської облікової системи І. Фішер. Він порівнював капітал, що створює прибуток, із садом, який дає урожай. Суть його ідеї зводилася до того, що з бухгалтерської точки зору вартість саду дорівнює сумі, яку за нього заплатили, з економічної — сумі вартості урожаю. Ідеї І. Фішера розвинуто в працях Дж. Хікса і Д. Соломона. Слід зауважити, що останній, на думку Я. Соколова, вперше встановив між ними взаємозв’язок, який полягав у наступному: для визначення величини економічного прибутку необхідно до бухгалтерського прибутку додати позареалізаційні зміни вартості (оцінки) активів протягом звітного періоду та в майбутні звітні періоди і відняти позареалізаційні зміни вартості (оцінки) активів в попередні звітні періоди [6, с. 399].
Цікавою є позиція англійських вчених Е. Хендріксена та М. Ван Бреда щодо причин невідповідностей між економічним і бухгалтерським прибутком: «...різниця між економічним і бухгалтерським прибутком полягає в різних методах амортизації. В бухгалтерському обліку використовують методи прямої чи прискореної амортизації; економісти використовують процентний (прогресивний) метод. Якщо припустити, що в бухгалтерському обліку використовується метод прогресивної амортизації, то облікові показники повинні співпадати з економічними. Однак практично це виконати неможливо, так як параметри, постійні в моделі, не є такими в дійсності… це вимагало б від бухгалтерів регулярної переоцінки чистого прибутку для забезпечення його відповідності економічній реальності» [7, с. 209—210].
Бухгалтерський прибуток є фактичним приростом власного капіталу протягом звітного періоду, що визначений за даними бухгалтерського обліку. Методика його розрахунку спрямована на те, щоб власники, які не беруть участі в управлінні підприємством, могли отримувати правдиву інформацію про прибуток, на частку якого вони мають право, а достовірність цієї інформації могли б підтвердити аудитори без ретельного вивчення всієї діяльності підприємства. Наслідком цього є те, що в бухгалтерському обліку відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно визначені й обчислені. Доходи й витрати, які мають альтернативний характер і могли б бути наслідком прийняття різних варіантів управлінських рішень, у сукупності з доходами і витратами, визнаними у бухгалтерському обліку, використовуються для визначення економічного прибутку. А тому, економіч-
Бухгалтерський прибуток визначають як позитивну різницю між доходами підприємства, під якими розуміється приріст сукупної вартісної оцінки його активів, що супроводжується зменшенням капіталу власників підприємства, за виключенням результатів операцій, пов’язаних зі зростанням капіталу за рахунок внесків учасників. Такими змінами можуть бути: збільшення додаткових внесків власників (наприклад, емісія акцій), безоплатний внесок у вигляді активів, переоцінка активів (наприклад, внаслідок інфляції), зміни кон’юнктури на ринку капіталу (наприклад, ріст вартості акцій компанії) та ін.
Можливості використання бухгалтерського прибутку для управлінських потреб певною мірою обмежені, оскільки його розрахунок не передбачає відшкодування внутрішніх (прихованих) витрат власника підприємства, пов’язаних із втратами від можливого альтернативного використання належних йому ресурсів.
У межах діючого законодавства та за умови підтвердження виправдовуючими документами бухгалтерський прибуток є достовірним індикатором ефективності діяльності підприємства, має достатньо зрозумілий і практично реалізуємий алгоритм розрахунку.
Економічний же прибуток не лише трудомісткий в розрахунку, суб’єктивний за величиною, але й може більш-менш обґрунтовано визначатися лише для лістингових компаній. Оскільки число таких незначне, то бухгалтерське визначення прибутку є переважаючим з позиції практичної реалізації.
Бухгалтерський прибуток домінує при визначенні показника прибутку з наступних причин:
Використання економічного підходу є достатньо трудомістким — необхідно робити переоцінки багатьох активів, використовувати ринкові ціни.
Всі переоцінки є суб’єктивними, їх проведення призводить до штучності та нереальності показника прибутку, який доволі тяжко перевіряти. Все це служить передумовою для різних зловживань та махінацій.
При продажі підприємства нереалізований дохід не завжди перетворюється в прибуток, адже неможливо безапеляційно стверджувати, що фактичний продаж може бути здійснений саме за тими цінами, які були використані при розрахунках.
Кожне підприємство має нематеріальний актив, який можна оцінити лише в результаті фактичного продажу підприємства як єдиного майнового комплексу — гудвіл.
ний прибуток відображає максимальні вигоди використання вкладеного капіталу, а також кадрового потенціалу підприємства.
Підсумовуючи, слід зазначити, що економічний підхід є корисним для розуміння сутності прибутку, бухгалтерський — для розуміння логіки та порядку його практичного обчислення [4].
Зближення економічного і бухгалтерського прибутків є важливою науковою і практичною проблемою, адже завдання бухгалтерського обліку — кількісно відображати економічні явища. Про залежність прибутку від цілей тих, для кого даний показник визначається, зазначав професор Я. В.Соколов: «...єдиного розуміння прибутку немає і не може бути, адже воно залежить від цілей, поставлених зацікавленою особою … така особа, передусім повинна вирішити: що включити до складу активу і як визначений бухгалтерський прибуток (прийнято статичне чи динамічне трактування)» [6].
Отже, в бухгалтерському обліку під поняттям «прибуток» слід розуміти перевищення суми доходів від господарської діяльності над сумою витрат, які були понесені для отримання цих доходів. Це найбільш загальне визначення, а тому воно не відповідає на питання: що вважати доходами, а що витратами, а також в якій послідовності вони повинні зіставлятися. Під доходами в бухгалтерському обліку розуміються надходження активів (виручка від реалізації, інші надходження, які визнаються доходами). Прибуток же є розрахунковим показником, визначений в результаті порівняння одержаних доходів з понесеними витратами. В результаті співставлення доходів з різними видами витрат, отримуємо і різні види прибутку.
В залежності від підходу (економічного, бухгалтерського, юридичного тощо) до трактування прибутку, змінюється і суть категорії.
Підбиваючи підсумок аналізу різних підходів щодо бухгалтерського та економічного прибутків, зазначимо, що є відмінність у тлумаченні цієї категорії в бухгалтерському обліку та з точки зору економічного вчення.
В бухгалтерському обліку як такого визначення прибутку не було, був лише обумовлений механізм розрахунку: прибуток — сума, на яку доходи від господарської діяльності перевищують витрати, понесені для отримання цих доходів [2, ст. 3; 5, п. 4], тобто сама ідея прибутку завжди була пов’язана з доходами і витратами, що формують отриманий результат. В економіці важливим постає те, що буде отримано в майбутньому від трудової діяльності, тобто результат, який виражається у відповідних суспільним потребам підсумках роботи підприємств з вирахуванням індивідуальних і суспільно необхідних затрат живої та уречевленої
Підсумовуючи, слід сказати, що економічний прибуток є найбільш реальним, адже використовує адекватну оцінку, а бухгалтерський прибуток є найбільш зручним з точки зору порядку його визначення.
Література:
1. Економічна теорія: макро- і мікроекономіка. Навчальний посібник / За ред. З. Г. Ватаманюка, С. М. Панчишина. — К.: Видавничий дім Альтернативи, 2001. — 606 с.
2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 283/97-ВР від 22.05.1997 р.
3. Макконелл Кэмпбетт Р., Брю Стенли Л. Экономикс: Принципы, проблемы и политика. В 2 т.: Пер. с англ. 11–го изл. Т. 2
— М.: Республика, 1992. — 400 с.
4. Малюга Н. М. Прибуток як економічна категорія та об’єкт бухгалтерського обліку // Вісник ЖДТУ. — 2004. — № 2 (28). — С. 119—130.
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати». Наказ Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.99 р.
6. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учёта. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496с.
7. Хендриксен Э. С. Ван, Бреда Н. Ф. Теория бухгалтерского учёта: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1997. — 576 с.
Стаття надійшла до редакції 22 листопада 2005 р.
праці. При цьому ефективність роботи підприємства розглядають з точки зору можливості отримання максимального результату при заданих ресурсах або заданого результату при мінімальному використанні ресурсів, а також оптимальної структури використання ресурсів. Питання постає у визначенні ефективності на основі даних про прибуток за минулий період, адже ефективність — поняття достатньою мірою відносне, зміст якого проявляється лише в порівнянні з оптимальним або іншим показником. Якщо власний капітал підприємства є незмінним для кількох звітних періодів, то величина прибутку може бути оцінкою ефективності підприємства, але при зміні капіталу в часі аналіз прибутку необхідно проводити разом з аналізом капіталу та доходів. Зазначимо, що з точки зору зіставлення даних такого аналізу їх інформаційність буде низькою і неякісною, оскільки щодо кожного конкретного випадку необхідно буде з’ясовувати їх умови визначення та рівність деяких показників.
УДК 637.2:657.474.57 В. І. Пастушенко, аспірантка кафедри обліку підприємницької діяльності
КНЕУ імені Вадима Гетьмана
