Реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку на основі міжнародних стандартів та принципів зумовили зміну процесу формування собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), при визначенні якої виникає необхідність у підрахунку всіх понесених витрат — прямих і непрямих. Прямі витрати під час їх виникнення відносяться безпосередньо до конкретного об’єкта обліку і формують виробничу собівартість продукції. Згідно встановленої методики непрямі витрати під час їх виникнення не можуть бути віднесені безпосередньо на конкретний об’єкт обліку та обліковуються на інших рахунках. Непрямі витрати поділяють на виробничі і невиробничі. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат [4]. Оскільки кожна галузь має свої особливості, з метою забезпечення єдності в складі класифікації витрат, застосування методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції (робіт, послуг) у сільськогосподарських підприємствах різних організаційно-правових форм і форм власності Міністерством аграрної політики України затверджені Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (Наказ № 132 від 18.05.2001 р.). Згідно цих рекомендацій загальновиробничі витрати в сільськогосподарських підприємствах не поділяються на постійні та змінні, оскільки досить часто їх суму важко підрозділити на ці види, тому що на обсяг виходу продукції впливають природні фактори, які призводять до зростання врожайності одних культур та зниження інших. Крім того, щороку змінюється структура посівних площ. Тому собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) в аграрних підприємствах складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного року та наднормативних витрат.
Питанням планування, обліку витрат та калькулювання собівартості продукції вітчизняними науковцями завжди приділялась значна увага. Значний вклад у методологію обліку витрат сільськогосподарських підприємств внесли М. Дем’яненко, В. Лінник, М. Огійчук, П. Саблук, Л. Сук, М. Чумаченко.
У багатьох економічних дослідженнях обґрунтовано наукові підходи до визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Проте, питання формування собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) нерідко не носять системного характеру і не супроводжуютьсядостатнім теоретико-методологічним обґрунтуванням. Зокрема це відноситься до обліку наднормативних виробничих витрат. Відсутністю визначення та характеристики цих витрат в нормативно-правових актах з бухгалтерського обліку можна пояснити ту обставину, що проблема обліку наднормативних витрат зовсім залишається поза увагою науковців. Тому, розробка концепції обліку наднормативних витрат в аграрних підприємствах має наукове та практичне значення.
Слід зазначити, що характеристика рахунку 90 «Собівартість реалізації» в Інструкції до плану рахунків [2] не враховує всіх вимог пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати», а саме: відображення за дебетом цього рахунку крім виробничої собівартості нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат. Цим самим порушуються правові засади Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до якого положення (стандарти) бухгалтерського обліку є методологічною основою бухгалтерського обліку і на їх основі розробляються нормативно-правові акти бухгалтерського обліку: рекомендації, інструкції тощо. На жаль, і в тексті П(С)БО 16 «Витрати» відсутня характеристика наднормативних виробничих витрат, порядок їх обліку та віднесення на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), не розроблений механізм визначення, обліку і методики віднесення наднормативних виробничих витрат на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) і в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [3].
Аграрний сектор економіки в умовах становлення ринкових відносин потребує впровадження відповідно до технологічних умов виробництва продукції ефективних методів контролю за використанням матеріально-технічних і грошових ресурсів на основі нормативів та забезпечення дії протизатратного механізму. Ось чому розробка методики обліку наднормативних виробничих витрат має актуальне значення для підвищення економічної ефективності виробництва.
В сільському господарстві проведена значна робота щодо визначення нормативної собівартості продукції рослинництва і тваринництва на основі розробки нормативних технологічних карт, в яких визначаються нормативи витрат на підставі: переліку технологічних процесів, нормативів витрат праці, матеріальних та інших ресурсів з урахуванням заходів з поліпшення родючості ґрунту, ефективного застосування основних засобів виробництва, прогресивних агротехнічних технологій і організаційних заходів. Крім того, для сільського господарства розроблені науково обґрунтовані нормативи норм виробітку на проведення сільськогосподарських робіт, норми витрат палива, енергетичних ресурсів, тарифна система оплати праці, порядок розрахунку відрядних розцінок тощо. Більшість первинних документів, які використовуються агропромисловими формуваннями, містять інформацію про норми та ліміти витрат матеріально-технічних ресурсів. Зокрема, подорожні листи вантажного, легкового автомобілів, автобуса; обліковий лист трак-ториста-машиніста (форма № 67); дорожній лист трактора (форма № 68); лімітно-забірні картки (М-8, М9); лімітно-забірні картки на одержання матеріальних цінностей (форма № 117), на одержання запчастин (форма № 117а); акт на витрату насіння та посадкового матеріалу (форма № 119) та ін. Витрата кормів проводиться на основі збалансованих раціонів, заробітної плати – за відрядними розцінками за одиницю виробленої продукції, обґрунтованими нормами виробітку. Норми виробітку на механізовані роботи містять норми витрат пального, на роботу автомобілів також встановлені норми витрат пального. Таким чином, у сільському господарстві є достатня науково обґрунтована нормативна база для організації обліку наднормативних виробничих витрат у собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).
Виходячи з викладеного, пропонуємо концепцію обліку наднормативних виробничих витрат для сільськогосподарських підприємств.
Наднормативні виробничі витрати — це виробничі витрати, що перевищують встановлені суб’єктом господарювання нормативи витрат, передбачені в калькуляції планової (нормативної) собівартості продукції (робіт, послуг), понесені з дозволу власника з метою дотримання технології виробництва продукції та виходячи з виробничої необхідності.
Сума наднормативних виробничих витрат визначається за кожним видом продукції (робіт, послуг) з урахуванням діючих у звітному періоді цін, вартісних нормативів витрат праці, матеріальних та інших ресурсів.
Наднормативні виробничі витрати — це непередбачені суб’єктом господарювання витрати і тому їх необхідно відносити повністю на результати діяльності звітного року.
Прикладами наднормативних витрат можуть бути:
— додаткові витрати у зв’язку з перевищенням норм висіву насіння та посадкового матеріалу на посів сільськогосподарських культур;
— перевищення витрат кормів понад встановлені норми у раціоні;
— перевитрата пального тракторами, автомобілями, комбайнами, самохідними механізмами внаслідок порушення технології виробництва (комплектація з низькопродуктивними машинами і знаряддями праці, застосування важких тракторів замість легких та середнього класу тощо);
— перевищення фактичної вартості ремонтів над кошторисною;
— перевитрата енергетичних ресурсів внаслідок експлуатації несправного обладнання, порушення встановленої технології виробництва;
— перевитрата зарплати та обов’язкових нарахувань на неї у зв’язку з недотриманням умов оплати праці відповідно до Положення про оплату праці (доплата до мінімальної заробітної плати, зарплата понадлімітних працівників, застосування почасової оплати праці замість відрядної тощо).
Для обліку наднормативних виробничих витрат пропонуємо ввести субрахунок 905 «Наднормативні виробничі витрати» рахунку 90 «Со-бівартість реалізації». За дебетом рахунку відображають суму визнаних витрат, за кредитом — списання витрат за відповідним розподілом на субрахунки 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» відповідно до аналітичного обліку на цих субрахунках.
До складу наднормативних виробничих витрат включаються: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати.
Враховуючи особливості сільського господарства наднормативні виробничі витрати в обліку аграрних підприємств накопичуються на дебеті субрахунку 905 «Наднормативні виробничі витрати» протягом року. В кінці року вони повністю відносяться на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) і розподіляються між основними видами продукції (робіт, послуг) пропорційно до суми собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), яка обліковується на рахунку 90 «Собівартість реалізації» (без врахування наднормативних витрат). Розподіл витрат проводиться аналогічно розподілу адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних та фінансових витрат при формуванні повної собівартості реалізованої продукції за методикою, передбаченою у формі державного статистичного спостереження № 50-сг «Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств» у такому порядку:
— визначають суми облікованих наднормативних витрат за основними галузями виробництва: рослинництво, тваринництво, промислове виробництво, виконання робіт, надання послуг;
— визначають коефіцієнти розподілу наднормативних виробничих витрат за основними галузями виробництва шляхом ділення суми наднормативних витрат на фактичну собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг (без врахування наднормативних витрат);
— розподіляють наднормативні виробничі витрати на окремі культури, види продукції, робіт, послуг множенням визначених коефіцієнтів на суму собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг.
Наднормативні витрати можна розподіляти і за видами продукції пропорційно прямій оплаті праці. Збереження методики розподілу відповідає економічній сутності, характеру витрат та забезпечує оперативність складання бухгалтерських та фінансових звітів.
Для ведення аналітичного обліку наднормативних виробничих витрат пропонуємо використати форму виробничого звіту № 10.3б с.-г. У формі звіту вносять такі зміни: розділу І дають назву «Наднормативні виробничі витрати», розділу ІІ «Розподіл витрат за видами продукції, робіт, послуг». Облік ведеться в розрізі видів продукції, робіт, послуг.
Віднесення наднормативних виробничих витрат на фінансові результати поточного року позитивно впливає на зниження виробничої собівартості готової продукції. Фактичний рівень виробничої собівартості в кінцевому результаті наближається до планово – нормативного рівня. Первісна вартість запасів відповідно до п. 10 П(С)БО 9 «Запаси» оцінюється за виробничою собівартістю. Отже, перехідні запаси власного виробництва будуть відображені на підприємстві за справедливою вартістю. Враховуючи ту обставину, що в сільськогосподарських під-приємствах операційні витрати внутрішнього обороту мають значну питому вагу, використані запаси власного виробництва (на насіння та посадковий матеріал, корми, сировину для промислових виробництв тощо) забезпечуватимуть зниження виробничої собівартості продукції, як фактора спрямованого на життєдіяльність підприємств на основі раціонального використання всіх видів ресурсів, зменшення затрат живої праці, мобілізації фінансових коштів для забезпечення поточної виробничо – господарської діяльності та розширеного відтворення.
Міністерство фінансів України визначило серед стратегічних напрямків вдосконалення бухгалтерського обліку в Україні і такі: вдосконалення затверджених та розробка нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вдосконалення та впровадження системи первинної документації; розробка методичних рекомендацій відносно застосування кожного положення (стандарту) бухгалтерського обліку [5].
Відповідно до цих напрямків пропонуємо внести:
— доповнення до П(С)БО 16 «Витрати» щодо характеристики видів понаднормативних виробничих витрат та методику їх розподілу за видами продукції (робіт, послуг);
— доповнення до Інструкції до плану рахунків [2] в частині відображення наднормативних виробничих витрат на окремому субрахунку 905 «Наднормативні виробничі витрати» та можливу кореспонденцію рахунків;
— рекомендації щодо аналітичного обліку наднормативних витрат та форми облікового регістру.
Облік наднормативних виробничих витрат в аграрних формуваннях забезпечує оперативну інформацію про відхилення від нормативної собівартості продукції, надає інформацію для проведення оперативного аналізу використання матеріально — технічних, трудових, енергетичних ресурсів і виявлення причин їх виникнення. Господарства, які здійснюють облік наднормативних виробничих витрат, при проведенні аналізу можуть оперативно розробляти заходи щодо забезпечення процесу дотримання технології виробництва та запобігання неефективного використання ресурсів.
ЛІТЕРАТУРА
1. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV.
2. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
3. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств. Наказ Міністерства аграрної політики від 18.05.2001 р. № 132.
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», Наказ МФУ від 31.12.1999 р. № 318.
5. Пархоменко В. М. Фінансова звітність: нюанси формування та перспективи розвитку // Облік і фінанси АПК. — 2005. — № 1.
— С. 4
—13.
