Відправним пунктом обліку витрат і калькулювання є виявлення цілей та об’єктів витрат. Перш ніж калькулювати, слід з’ясувати, що і для чого калькулювати. Відповіді на ці запитання дає А. Апчерч (1, с. 66) у вигляді табл. 3.1.
З усіх об’єктів витрат, показаних у табл. 3.1, один має місце практично в кожній організації — калькуляційна одиниця, тобто одиниця продукції чи послуги, яку виробляє організація і яка потребує визначення її собівартості.
Такий перелік об’єктів витрат повністю відповідає визначенню, яке дається їм у вітчизняному П(С)БО 16 «Витрати». Калькуляційна одиниця повинна бути точним відображенням характеру продукції (послуг), на яку розподіляються (відносяться) витрати. Якщо калькуляційна одиниця визначена неправильно (або неточно), то дуже ймовірно, що і витрати будуть розподілені (віднесені) неправильно. Неправильний розподіл витрат може мати серйозні наслідки, особливо у випадку, коли ціна продажу ґрунтується виключно на величині собівартості одиниці продукції.
Таблиця 3.1
ЦІЛІ ТА ОБ’ЄКТИ ВИТРАТ
| Об’єкт калькулювання |
Ціль калькулювання |
| Одиниця продукції чи послу-ги (калькуляційні одиниці) |
Оцінка запасів / обчислення прибутку; основа визначення ціни реалізації; бюджетне планування і контроль; окремі рішення (наприклад, прийняття спе-ціального замовлення) |
| Організаційні підрозділи (на-приклад, відділи, секції) |
Затрати по відділах або відображення рен-табельності; бюджетне планування і контроль; специфічні рішення (наприклад, закриття діяльності); оцінка результатів діяльності; окремі рішення (наприклад, вилучення ін-вестицій); |
| Конкурентні товари, послуги |
Скорочення витрат, порівняння з власними витратами; |
| Інше (наприклад, особливі пропозиції) |
Окремі рішення (наприклад, придбання / лік-відація); бюджетне планування і контроль |
Проблемі точності та вчасності розподілу витрат між видами продукції в зарубіжній літературі приділяється велика увага. При цьому практично всі автори погоджуються з тим, що стосовно основних матеріалів і прямої праці не виникає суттєвих проблем ні з точністю, ні зі своєчасністю, тому що вони можуть бути віднесені на продукт шляхом прямого простеження безпосередньо під час виробництва продукту.
Проте такого прозорого зв’язку «ресурси—результати», який існує між прямою працею, основними матеріалами та продуктом, для накладних витрат не існує. Тому накладні витрати відносяться на об’єкти витрат з використанням простеження за допомогою чинників або розподілу. Для того щоб зрозуміти сутність цих методів, доцільно скористатися схемою, яку наводять канадські автори (15, с. 43) (див. рис. 3.2).
Традиційно для віднесення накладних витрат на продукт використовуються лише чинники діяльності на рівні одиниці продукції (або так звані виробничі фактори). Вони спричиняють зміни у витратах залежно від зміни обсягу виробництва продукту. Прикладами чинників на рівні одиниці продукції для розподілу накладних витрат є такі загальновживані фактори:
- кількість одиниць продукту;
- кількість годин прямої праці;
- кількість машиногодин;
- пряма зарплата;
- основні матеріали тощо.
Використання цих чинників при віднесенні накладних витрат на продукт припускає, що накладні витрати, які споживаються продуктом, мають високий ступінь кореляції з ним. Для накладних витрат, для яких дане припущення є чинним, віднесення на рівні одиниці продукції відповідає простеженню за допомогою факторів; для накладних витрат, що не відповідають даному припущенню, віднесення відбувається шляхом розподілу. Як видно з рис. 3.2, основу простеження за допомогою чинників становить причинний зв’язок, а основу розподілу припустимий, тобто досить довільний зв’язок.
У більшості випадків розподіл виробничих накладних витрат здійснюють за допомогою нормативних ставок накладних витрат. До речі, в зарубіжній практиці собівартість продукції, визначеної із застосуванням нормативної ставки накладних витрат, прийнято називати нормальною собівартістю на відміну від фактичної собівартості, до складу якої включають фактичну суму накладних витрат за період.
Розрізняють загальнозаводські і цехові ставки накладних витрат. Загальнозаводські ставки визначаються у дві стадії. На першій стадії, виходячи із загальної суми накладних витрат, визначається ставка з використанням єдиного виробничого чинника діяльності (часто це кількість годин прямої праці). На другій — накладні витрати відносяться на продукт (шляхом множення загальнозаводської ставки на використаний кожним продуктом фактичний обсяг чинника діяльності) (див. рис. 3.3).
Загальні накладні витрати (НВ), що відносяться на фактичний обсяг виробництва у будьякий момент часу, називаються розподіленими накладними витратами, які визначаються так:
розподілені НВ = ставка НВ × фактичний випуск (рівень) діяльності (фактична діяльність, використана продуктом).
Різниця між фактичними накладними витратами і розподіленими становить відхилення накладних витрат. Якщо фактичні накладні витрати більші за розподілені, то таке відхилення називається недорозподіленими накладними витратами, а якщо навпаки, то виникають надмірнорозподілені накладні витрати. Ці співвідношення на рахунку «Накладних витрат» мають такий вигляд:
У зв’язку з тим, що собівартість одиниці продукції включає накладні витрати за заздалегідь встановленою нормою, надмірнорозподілені чи недорозподілені накладні витрати фіксуються окремою статтею у звітах про прибутки і збитки у такому вигляді (див. табл. 3.2).
Великий залишок недорозподілених або надмірнорозподілених НВ показує, що розрахунок собівартості одиниці продукції неточний, і керівництво повинно усвідомлювати, що наявні дані про витрати необхідно використовувати з обережністю.
Звичайно, сума надмірного чи недостатнього розподілу накладних витрат щомісячно списується на рахунок прибутків та збитків, хоч їх можна переносити на наступний період на рахунку виробничих накладних витрат до кінця року , коли будьяка сума надмірного або недостатнього розподілу витрат списується на рахунок прибутків і збитків. Доцільність такого підходу обґрунтовується тим, що попередньо встановлена ставка накладних витрат базується на річних витратах і обсязі виробництва.
Більш доцільним для розподілу накладних витрат вважається використання ставок окремих підрозділів (цехових ставок НВ).
Річ у тім, що деякі виробничі підрозділи можуть споживати накладні витрати інтенсивніше за інші. Отже, на продукт, який більше часу знаходиться в підрозділах з інтенсивним споживанням накладних витрат, слід відносити більше накладних витрат, ніж на той, на який витрачається менше часу в цих підрозділах. Ставки окремих підрозділів ураховують дані особливості, тоді як загальнозаводські ставки втрачають їх через усереднення.
Ставки накладних витрат (цехові ставки) обчислюються таким чином:
Відповідно накладні витрати на продукт визначаються так:
Розподілені накладні витрати = цехова ставка НВ × фактичний рівень діяльності підрозділу для виробництва продукту (фактична діяльність, використана продуктом).
Під рівнем діяльності слід розуміти кількість годин прямої праці на продукт, число спожитих машиногодин тощо. Сутність такого розподілу НВ можна проілюструвати наступною схемою (див. рис. 3.4).
Детальніше технологію розподілу можна прослідкувати за схемою, наведеною на рис. 3.5.
Зі схеми видно, що розподіл відбувається, поперше, у два етапи, подруге, за наявності допоміжних виробництв здійснюється перерозподіл віднесених до них накладних витрат на центри витрат основного виробництва. Така технологія розподілу характерна також для вітчизняної практики.
Певно, що замість цехових ставок, можна використовувати єдину загальнозаводську ставку розподілу накладних витрат. Переваги її полягають у простоті обчислення. Але простотою цих ставок зумовлені і їх недоліки. Вона не враховує відмінності продукції різних цехів, різний характер їх виробництва і т. д. Тобто загальнозаводська ставка розподілу дає вірогідні результати лише тоді, коли види продукції та процеси їх виготовлення практично ідентичні. За будьяких інших обставин кращими є цехові ставки розподілу.
Слід зауважити, що більша точність у розподілі накладних витрат досягається при застосуванні методу калькулювання собівартості за видами діяльності (так званого АВСметоду∗ ), який буде розглянуто далі.
