Сутність і передумови нормативного методу обліку затрат
Нормативний метод є похідним від методу управління за відхиленнями. Сутність нормативного управління полягає в управлінні на підставі інформації про відхилення від заздалегідь визначених параметрів норм (кошторису, стандарту тощо). Отже, для нормативного контролю затрат в обліку потрібно з’ясувати, що таке нормативне управління (тобто управління за відхиленнями). Основні значення, характерні для методу управління за відхиленнями, а також взаємозв’язок між цим методом і нормативним унаочнює рис.11.5.
Рис. 11.5. Взаємозв’язок типів управлінських команд і системи нормативного обліку
Уведення в бухгалтерський облік поняття про нормативні (стандартні) затрати було значним практичним кроком у
подальшому використанні в обліку принципів кібернетики. Якщо раніше бухгалтерський облік був побудований на реєструванні фактів, що вже здійснилися в господарському житті, і відображав лише прямий зв’язок між здійсненим фактом і суб’єктом управління, то тепер бухгалтерський облік став фіксувати відхилення між передбаченим і фактичним станом справ на підприємстві, відтворюючи зворотний зв’язок, забезпечуючи організацію дієвого контролю господарської діяльності, включаючи контроль за фінансовими та економічними показниками роботи підприємства.
Регулювання господарських процесів підприємства за допомогою нормативного обліку може бути втілене в життя, якщо дотримуватимуться такі важливі умови:
1) нормативи орієнтовані на ефективне виконання підприємством своїх ресурсів;
2) ефективність виробництва оцінюється через порівняння фактичних затрат із нормативними;
3) одержана через зворотний зв’язок інформація про виявлені відхилення фактичних затрат від нормативних використовується для коригування виробничих процесів.
Усі три наведені умови мають місце тільки на підприємствах з помірною стохастичністю господарських процесів. Такими є, наприклад, підприємства легкої промисловості, які застосовують позамовний метод обліку затрат. Коли підприємство працює в обставинах, які характеризуються значною невизначеністю щодо постачання матеріалів та реалізації готової продукції, змінюваною технологією виробництва, то встановити нормативи й передбачити систему їх контролю стає неможливим. На таких підприємствах не можна організувати нормативний облік. Нарешті, якщо господарський процес повністю визначений (підприємство функціонує в умовах стабільних господарських зв’язків, використовує просту технологію, розраховану на масовий випуск готової продукції), то необхідність проводити складний і такий, що потребує значних затрат, кібернетичний контроль у вигляді нормативного обліку затрат відпадає.
Передумовою нормативного методу контролю затрат є наявність норм затрат, які задовольняють потреби планування та обліку, що дає змогу до початку виробничого процесу складати нормативну калькуляцію продукту (виробу, роботи, послуги), а після його завершення на підставі нормативної калькуляції та поточного обліку відхилень і змін норм визначати фактичну собівартість продукції.
За нормативним методом до поточного обліку вводять три показники: затрати в межах норм, відхилення внаслідок їх змін і відхилення внаслідок технічних, технологічних, організаційних та інших причин. Кожний з цих елементів має бути документально оформлений. Відхилення або зміни оформлюють згідно з характером технології, видом сировини або матеріалів, використовуваних у виробництві, формою оплати праці тощо.
Основною ознакою нормативного обліку затрат на виробництво є те, що облік проводиться під час технологічного процесу. Тому будь-які відхилення чи зміни норм виявляються негайно, на тій чи тій операції.
Для цього необхідно знати характер технологічних процесів і методику добору центрів методу обліку та контролю затрат.
Між нормативним і ненормативним методами існує істотна відмінність. Вона полягає у такому:
1) за ненормативного методу будь-які відхилення від нормативних (планових, кошторисних тощо) затрат виявляються після завершення виробничого процесу. А це означає, що на підставі даних обліку немає можливості втручатися безпосередньо у виробничий процес (через відсутність відповідних даних);
2) у разі нормативного обліку затрат на виробництво відхилення від норм і зміни норм виявляються безпосередньо по конкретній операції технологічного процесу, що дає змогу визначити місце виникнення відхилення, причини, характер, ініціаторів (або винуватців) тощо;
3) у разі нормативного методу будь-які зміни норм мають бути зафіксовані у спеціальному документі «Повідомлення про зміну норм», а відхилення — у документі залежно від методу виявлення: первинному документі (наприклад, у разі заміни матеріалів), інвентарній відомості — у разі інвентарного методу виявлення відхилення, розкрійній карті — у разі аналогічного методу виявлення відхилення. І тільки дуже мала частина відхилень виявляється за розрахунковим методом.
Що стосується виявлення відхилення у разі ненормативного обліку, то в усіх випадках відхилення від плану (кошторису, квоти, плану тощо) може бути виявлене лише тоді, коли закінчено всі бухгалтерські процедури обліку затрат на виробництво, а також підсумкові роботи й визначено собівартість продукції.
Важливим елементом нормативного методу обліку затрат на виробництво є попереднє складання нормативної калькуляції.
Нормативна собівартість продукції (виробу, роботи, послуги) — це вид попередньої собівартості на початок якогось періоду (року, кварталу, місяця тощо).
Нормативна калькуляція складається на підставі діючих на початок року або іншого періоду норм затрат на конкретний вид продукції у розрізі елементів собівартості (статей затрат).
Методика складання нормативної калькуляції продукції залежить від галузевих особливостей. Наприклад, у машинобудівній промисловості спочатку складають калькуляції на деталі, після чого переходять до складання нормативних калькуляцій на вузли. Для цього використовують нормативні калькуляції на деталі та конструкторські специфікації. Після їх підготовки переходять до складання нормативної калькуляції виробу в цілому. Існує і менш трудомісткий процес складання нормативної калькуляції — це складання відомості нормативного набору затрат по цехах (табл.11.2). Така відомість характеризує частку цеху в затратах на відповідну продукцію (продукт). При цьому вона складається лише з прямих затрат. Що ж до непрямих затрат, то вони визначаються в цілому.
Нормативна калькуляція застосовується для обчислення вартості випущеної продукції, незавершеного виробництва, а також браку у виробництві.
Таблиця 11.
2
ВІДОМІСТЬ НОРМАТИВНОГО НАБОРУ ЗАТРАТ ПО ЦЕХУ № 2 на 1.03.200_ року
Примітка. К — кількість; С — сума.
Важливим елементом нормативного обліку є перерахунок залишків незавершеного виробництва на початок місяця, який необхідно проводити згідно зі змінами норм. Цей перерахунок
можна виконувати двома прийомами: перший — прямий подетальний перерахунок на підставі інвентаризації; другий, менш точний, але простіший, — перерахунок ведеться укрупнено за калькуляційними статтями.
Попри те що в поточному обліку затрати обліковуються за нормами, змінами норм і відхиленнями від норм, складання калькуляції фактичної собівартості продукції потребує введення у розрахунок такого показника, як невраховані відхилення. Вони виникають через перерахунки та балансування різних видів відхилення за статтями затрат.
Загальну побудову нормативного обліку затрат на виробництво та калькулювання фактичної собівартості продукції унаочнює рис.11.6.
Рис. 11.6. Загальна побудова нормативного обліку затрат
Отже, доходимо висновку, що нормативний облік може бути застосований разом з усіма розглянутими вище варіантами технології та організації виробничої діяльності. Можливі три модифікації:
1.Облік повністю провадиться за нормативними затратами (ЗН); при цьому дані обліку періодично коригуються на розмір відхилень (В), що виявлені від фактичних затрат (ФЗ):
ЗН ± В = ФЗ.
ЗН ± В = ФЗ.
2.Облік провадиться паралельно за фактичними та нормативними затратами:
ФЗ – ЗН = ± В.
3.Облік провадиться за змішаним варіантом.
Найпоширенішою є перша модифікація. За такої організації обліку бухгалтерські рахунки матеріалів, виробництва готової продукції відображають рух цінностей у нормативних величинах. Усі відхилення фактичних затрат від нормативних фіксуються у міру їх виявлення. Коли закінчено звітний період, нормативні затрати коригуються на суму нагромаджених відхилень. Кожний новий звітний період починається з нормативного оцінювання затрат.
Усі відхилення поділяються на кількісні та вартісні.
Кількісні відхилення поділяються за рахунками основних матеріалів, виробництва готової продукції та рахунками реалізації (у частині продукції, що реалізована в даному звітному періоді). Вартісні відхилення цілком вносять до рахунка реалізації.
Питання про те, кому слід адресувати виявлені відхилення у кожному конкретному випадку, вирішує заводська та цехова адміністрація. При цьому вважається, що оперативність повідомлення важливіша, ніж його точність.
Особливо важливо виявляти можливі відхилення у разі прийняття додаткового замовлення, щоб заздалегідь з’ясувати його доцільність, а також засоби впливу на відхилення. Щоб нейтралізувати дії негативних відхилень і посилити вплив позитивних, слід встановити наявність зв’язку між величиною відхилень та іншими змінними затратами. Це можна зробити за допомогою коефіцієнта кореляції.
Особливості обліку елементів затрат виробничої діяльності за методом повних затрат у разі нормативного варіанта
Методику і техніку обліку елементів затрат було розглянуто вище. Проте такий облік у разі застосування нормативного варіанта має низку особливостей.
Сутність нормативного методу обліку затрат на виробництво зводиться до того, що затрати обліковуються з поділом їх на три елементи:
1) обліковують затрати у межах норм (бізнес-плану, кошторису, квоти тощо);
2) обліковують зменшення (економію) або збільшення (перевитрати) затрат порівняно з нормою (квотою, кошторисом, планом тощо) внаслідок зміни норми під впливом заздалегідь відомих причин: зміни технології, організації тощо;
3) обліковують відхилення затрат порівняно з нормою (квотою, бізнес-планом, кошторисом тощо) у бік зменшення (економії) або збільшення (перевитрати) з різних причин.
Другий і третій елементи за своєю природою (суттю) однозначні, оскільки йдеться про відхилення від норм (квоти, плану, кошторису тощо). Тому нормативний метод можна характеризувати як облік затрат у межах норм і затрат, які відхиляються від норм. Кожний такий випадок має бути зафіксований в окремому документі із зазначенням місця виникнення відхилення (цех, бригада, дільниця тощо), причини відхилення, ініціатора (або винуватця) відхилення, а також кількісних і вартісних характеристик відхилення. Для відображення в обліку цих даних у кожному господарстві розробляють кодифікатори відхилення від норм і змін норм.
Під час обліку затрат документування завжди має бути таким, щоб забезпечити виявлення відхилень від норм (кошторису, квот тощо) в ході технологічного процесу за зміну, добу або інший найкоротший технологічний цикл.
Для обліку матеріальних затрат за нормативними методом відокремленому документуванню підлягають зміни та відхилення затрат. Тому в кожному випадку в документі мають бути такі дані: затрати у межах норм, затрати внаслідок зміни норм і затрати внаслідок відхилення від норм (від початку виробничого процесу аж до виходу продукту).
Для нормативного обліку у звітах показують також відхилення від норм (квот, кошторису тощо) та зміни норм. Усі відхилення потребують письмових пояснень.
У всіх виробництвах, за винятком дослідних, експериментальних, затрати регламентуються рецептурою, технологічними (нормативними) картками та іншими документами. У деяких випадках дозволено замінювати одні матеріали іншими. Такий факт має бути оформлений спеціальним документом на заміну.
Між вхідною кількістю (масою) переданих до виробничого процесу матеріально-речових елементів затрат і вихідною кількістю готової продукції (за умови дотримання певних технологічних параметрів виробничого процесу в органічних виробництвах — хімічній, харчовій промисловості і т. ін.) встановлено нормативні пропорційні залежності. Вони характеризують норму виходу готового продукту.
На таку норму виходу впливають передусім заміни. Крім того, у процесі виробництва можуть бути виявлені різні відхилення, наприклад зменшення порівняно з нормою, незаплановані відходи, незапланований брак, зменшення передбаченого планом (нормою) браку тощо.
У виробництвах органічного характеру під впливом біохімічних процесів іноді можуть змінюватися кількісні або якісні параметри переданих до виробничого процесу матеріалів. Задокументувати ці зміни (за винятком грубих технологічних порушень) неможливо. Тому важко встановити відхилення раніше, ніж буде передано готову продукцію на склад і визначено кількісні параметри з точністю до одиниці вимірювання. Ці причини відхилення зумовлені температурно-режимними характеристиками і зазвичай є незначними, але їх також потрібно визначати за методом технікоекономічного розрахунку). Такі розрахунки здійснюються на підставі матеріальних балансів: баланс сухих речовин, баланс крохмалю тощо.
Особлива увага має бути приділена обліку руху матеріальних елементів затрат у процесі виробництва на різних фазах, етапах, стадіях, переділах тощо.
Параметри побудови такого обліку були визначені у методиці обліку матеріалів за методом повних затрат. Але за нормативного методу постає потреба у додаткових даних. Отже, модель обліку затрат деталізують далі.
Насамперед документально має бути зафіксована відповідність (або невідповідність) нормам (квоті, кошторису, плану тощо) матеріалів, передаваних у виробничий процес. Це потребує наявності нормативного господарства, яке має бути розроблене до початку організації обліку.
Далі в моделі побудови обліку слід передбачити поділ затрат на три види: у межах норм, зміни норм і відхилення від норм. Для побудови обліку складають схему взаємозв’язку технологічних і планово-облікових параметрів виробничого процесу. Крім того, розробляють кодифікатор змін і відхилень від норм (рис.11.7).
Сп
Рис. 11.7. Організаційна модель розроблення номенклатури відхилення від норм
За елементом затрат на оплату праці розподільному обліку підлягає оплата праці в межах норм, унаслідок зміни норм і в разі відхилення від норм. Такий розподільний облік забезпечується завдяки первинним документам, у яких ці ознаки виокремлюються.
Облік решти елементів затрат (соціальне страхування, амортизація тощо) провадять у розглянутому вище порядку.
Побудова обліку змін норм
Чинні норми затрат матеріальних і трудових ресурсів під впливом науково-технічного прогресу, вдосконалення організації виробництва поступово втрачають свій прогресивний характер, через що постає потреба в перегляді та уточненні. Своєчасне внесення змін норм до технічної та нормативної документації є дуже важливим. Відповідальність за цю роботу доцільно покласти на ті служби, які виконують розрахунки.
На практиці застосовують два варіанти обліку змін норм, а саме: зміни норм до технічної і нормативної документації вносять у момент їх виникнення або з першого числа наступного місяця. На наш погляд, кожну зміну норми доцільно відразу фіксувати в обліку.
Організація обліку змін норм має передбачати: розроблення класифікатора причин зміни норм; документування зміни норм; реєстрацію зміни норм у журналах; внесення змін до технічної і нормативної документації; сповіщення про зміни норм і кошторисів затрат усіх зацікавлених підрозділів підприємства; контроль і аналіз зміни норм.
Для побудови обліку зміни норм необхідні їх класифікація і кодифікація. Класифікацію причин зміни норм доцільно будувати як фактори, що враховуються під час розроблення норм: підвищення технічного рівня виробництва; поліпшення організації виробництва і праці; зміна обсягу і структури виробництва. Кожна зміна норм має бути зафіксована у разовому повідомленні, яке має різні форми: для матеріальних затрат і затрат на оплату праці (норм часу і розцінок). Усі первинні документи на зміну норм реєструються в журналах обліку зміни норм матеріалів, часу і розцінок. Повідомлення на зміну норм групують у журналах у розрізі причин і назв виробів. Таке групування необхідне для аналізу та котролю за роботою технічних служб і виконанням плану організаційно-технічних заходів.
