У сучасних умовах склалася нова економічна система, яка базується на ринкових відносинах, що примушує українські підприємства швидко адаптуватись до змін ринкового середовища та уникати необґрунтованого ризику, приймаючи управлінські рішення щодо формування, обліку та використання доходів.
Збільшується необхідність активного використання бухгалтерського обліку і контролю в управлінні виробничим процесом. У цей період, який характеризуються пошуком оптимальних економічних рішень, виникає необхідність удосконалювати організаційні, історичні і законодавчі стандарти, положення бухгалтерського обліку та розкривати нові явища у підприємницькій діяльності господарських суб’єктів, встановлювати закономірності з метою удосконалення діяльності на наукових основах, які забезпечують раціональне господарювання в умовах ринкової економіки.
Питання організації та методики відображення доходів у бухгалтерському та податковому обліку свого часу розглядали такі провідні вітчизняні та зарубіжні вчені-економісти: В. В. Сопко, В. Г. Лінник, М. В. Кужельний, В. П. Завгородній, Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, В. Ф. Палій, Я. В. Соколов, К. Друрі.
Аналіз результатів досліджень вітчизняних вчених-економістів свідчить, що теоретичні та практичні розробки щодо обліку доходів мають сучасний характер та відображають ґрунтовне розуміння проблем, пов’язаних з трансформацією вітчизняної системи обліку. Поряд з цим,
важливі аспекти практики обліку та контролю доходів, потребують проведення подальших досліджень та розробок в напрямку їх удосконалення.
Важливість дослідження та вирішення цих питань ставить за мету даної публікації аналіз законодавчо-нормативної бази обліку доходів, дослідження тлумачень термінів у законодавчих актах, виявлення методологічних проблем в обліку доходів та визначення шляхів їх подолання.
Дослідження економічних літературних джерел з питань обліку доходів дає змогу підтримати твердження авторів [1], що при фінансовій оцінці доходу та побудові бухгалтерського обліку суттєвим є правильне тлумачення двох різновидів доходу: валового та чистого. Валовий дохід містить економічну вигоду, яку підприємство одержало або має одержати. Суми, які утримуються у формі податків (акцизний збір, податок на додану вартість тощо), не приносять економічної вигоди. Тому вони виключаються із валового доходу та завершують процес формування чистого доходу. Чистий дохід — це валовий дохід, зменшений на економічні елементи, визначені законодавством. До цієї суми не включаються суми, які отримуються від імені третьої сторони, податок на додану вартість, акциз, мито, будь-які надані торговельні знижки тощо. На нашу думку, використання поняття валовий дохід у бухгалтерському обліку не є доцільним з точки зору використання цього терміну для цілей оподаткування.
Костюченко В. М. [3] розглядає питання відображення доходів у бухгалтерському обліку і вважає за доцільне в практичній діяльності підприємств, які займаються одночасно декількома видами діяльності вводити аналітичні рахунки (субрахунки другого порядку) для розмежування таких доходів за видами.
На думку Голова С. Ф. потребує уточнення склад субрахунків до рахунку 74 «Інші доходи», оскільки частина доходів, які пропонують відображувати у складі інших доходів, до них не повинні включатися, а інші відповідно до чинних нормативно-правових актів до нього не включаються [4].
Кірейцев Г. Г. розглядає склад видів звичайної діяльності та порядок відображення доходів від неї. При цьому, автор приходить до висновку, що до складу доходів від іншої операційної діяльності відносяться доходи від звичайної діяльності за виключення фінансових доходів та доходів від інвестиційної діяльності [9].
Позитивного відношення заслуговують дослідження економічного змісту поняття «вирахування з доходу», де автори [10] приходять до висновку, що виділення субрахунку 704 «Вирахування з доходу» у складі рахунку 70 «Доходи від реалізації» не є доцільним. Крім того, вирахування з доходу (знижки, повернення цінностей) може стосуватися не лише доходів від основної діяльності, а й доходів від іншої операційної, або інвестиційної діяльності. Наприклад, при наданні знижки за дострокову оплату виробничих запасів, необоротних активів.
Важко недооцінити вказані аргументи, тим паче, що автори надають повне обґрунтування вказаного питання та наголошують на виділеннівирахування з доходу в окремий синтетичний рахунок 77 «Вирахування з доходів».
Детальний аналіз законодавства з питань організації бухгалтерського обліку доходів у своїх роботах проводили Гарасим П. М., Задорожний З., Хомин П. Я. та інші науковці. Аналізуючи порядок обліку, вони відмітили, що законодавчо-нормативна база, яка регулює порядок бухгалтерського та податкового обліку доходів вельми суперечлива та має ряд методологічних недоліків, які потребують усунення.
Проведений нами аналіз законодавчо-нормативної бази з питань організації бухгалтерського та податкового обліку доходів дозволив виявити ряд недоліків, які умовно можна поділити на три групи:
— недоліки, виявлені в законодавчо-нормативній базі з бухгалтерського обліку;
— недоліки, виявлені в законодавчій базі з питань оподаткування;
— недоліки, пов’язані з застосуванням різних методик визнання доходів у бухгалтерському та податковому обліку.
Серед недоліків першої групи норми ПСБО 15 «Дохід», в якому на нашу думку, недостатньо уваги приділено розкриттю методології обліку елементів, які зменшують величину доходу, а саме знижкам та поверненню товарів та сумам утриманим на користь третіх осіб. Це пов’язано з тим, що на відміну від МСБО 18 «Дохід» [18] вітчизняне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» [17] не містить умов щодо вимірювання величини доходу.
Відповідно до МСБО 18 «Дохід» [18] сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між покупцем або користувачем активу та продавцем. Ця сума вимірюється за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана та підлягає отриманню.
Справедлива вартість, відповідно до МСБО 18 «Дохід» і ПСБО 19 «Об’єднання підприємств» [14], має майже тотожне визначення. Справедлива вартість — сума за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Однак, попри певну зрозумілість визначення, незрозумілим є те, як в практичних умовах визначати цю справедливу вартість залежно від виду активів, який реалізується. Адже, при безоплатному отриманні активів така вартість може визначатися комісією підприємства, або незалежними фахівцями — оцінювальниками, а при реалізації продукції в сумі, визначеній договором. У вищевказаному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку, на нашу думку, наведено не всі умови та ситуації, в яких може визначатися справедлива вартість. Так, справедливою вартістю готової продукції та товарів є ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної продукції та товарів. Таким чином, справедлива вартість готової продукції та товарів визначається на рівні її собівартості. Однак, запропонований порядок визначення справедливої вартості не діятиме в умовах безоплатного отримання активів. Тому, нанашу думку, в Україні необхідно розробити методичні вказівки щодо визначення справедливої вартості активів, зобов’язань та капіталу.
Однак, звернемося до питання визнання та відображення вирахувань з доходів. Разом з тим в окремих випадках сума доходу може не збігатися зі справедливою ринковою вартістю реалізованих активів. Так, якщо товари реалізуються з торговельною знижкою або зі знижкою з обсягу, дохід визнається за меншою сумою, ніж справедлива вартість.
Слід зазначити, що відповідно до міжнародної практики обліку, торговельні знижки і знижки з обсягу:
— не відображуються на рахунках обліку;
— ніколи не показуються в обліку. Іншими видами знижок є знижки, надані за дострокову оплату. Слід зазначити, що в ПСБО 15 «Дохід» про ці види знижок також не говориться. Знижки, надані за дострокову оплату, вираховуються з доходу від продажу. Така знижка визнається, коли платіж отримано в межах періоду дії знижки. У світовій практиці застосовують два методи обліку знижок:
— метод ціни «бруто»;
— метод ціни «нетто».
Так, якщо підприємство застосовує метод ціни «брутто» при обліку знижок за дострокову оплату, сума знижки не вираховується безпосередньо з доходу від продажу, а відображується на окремому контрарному рахунку до рахунку «Дохід від продажу» і у Звіті про прибутки вираховується з валового продажу. Для розрахунку «нетто» обліку знижок при достроковій оплаті сума знижки в повному розмірі вираховується з доходу від продаж. Надалі при використанні покупцем лише частини знижки різниця обліковується на рахунку «Втрачена знижка за дострокову оплату» і розглядається як стаття інших доходів.
На практиці метод «нетто» застосовується зрідка, оскільки він потребує додаткового аналізу і здійснення коригуючи записів для відображення втраченої покупцем знижки за дострокову оплату на рахунках дебіторської заборгованості.
На нашу думку, питання обліку вирахувань з доходів повинні бути більш детально висвітлені в чинному Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та в Інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [8].
Аналізуючи регістри журнальної форми бухгалтерського обліку, зокрема Журналу 6, призначеного для відображення доходів, слід відмітити, що запропонована форма не передбачає аналітичного обліку доходів від реалізації. Крім того, перелік окремих доходів, зазначених в частині ІІ Журналу 6, в розмірі окремих рахунків не враховує навіть всіх синтетичних рахунків, передбачених чинним планом рахунків.
Безліч невирішених проблем залишається і в податковому обліку, серед яких незважаючи на те, що викладене декількома абзацами в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», є порядок визначення ціни.
Не визначено в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» й умов визнання валового доходу від операцій з реалізації невиробничих фондів. На нашу думку, з метою захисту державних інтересів валовий дохід від такої операції повинен визначатися за звичайними цінами, однак не нижче залишкової вартості таких фондів.
Третя група проблем пов’язана з різною методикою ведення бухгалтерського та податкового обліку доходів. Відмінності між бухгалтерським та податковим обліком стосуються: категоріально-понятійного апарату; дати визнання; складу тощо.
В бухгалтерському та податковому обліку застосовуються різні визначення однакових термінів, що призводить до того, що однакові господарські ситуації відображуються по-різному в бухгалтерському та податковому обліку.
Незважаючи на суттєві відмінності щодо методології формування показників бухгалтерського та податкового обліку, слід зазначити, що, наприклад, в основі податкового прибутку, переважно, лежать ті ж самі господарські факти, що і облікового прибутку, а більшість об’єктів податкового обліку знаходить відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку. Саме значна схожість об’єктів обліку та процедур їх систематичної реєстрації дозволяють деяким фахівцям стверджувати, що найбільш прийнятним для накопичення виробничої та фінансово-господарської інформації для потреб оподаткування є деталізація рахунків та субрахунків, призначених для обліку доходів, витрат та розрахункових операцій, з метою максимального використання інформаційного навантаження, яке несуть залишки та обороти по ним.
У процесі проведеного аналізу законодавчо-нормативної бази, яка регулює порядок організації обліку доходів в Україні були виявлені певні недоліки. Тому вважаємо за доцільне, з метою їх усунення недоліків та удосконалення законодавчо-нормативної бази з питань організації обліку доходів, здійснити наступні заходи:
— зважаючи на те, що в основу класифікації доходів покладена ознака приналежності до певного виду діяльності, надана в ПСБО 15 «Дохід», здійснити узгодження П(С)БО з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій та Інструкції про його застосування;
— доповнити затверджені рахунки та субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій субрахунками першого та другого, а при необхідності і третього порядку таким чином, щоб вони забезпечували відокремлене відображення господарських фактів, які впливають та не впливають на оподатковуваний прибуток у розрізі показників необхідних для складання податкової звітності.
— розкрити в ПСБО 15 «Дохід» порядок відображення в обліку та звітності вирахувань з доходу;
— врегулювати чіткий порядок визначення справедливої вартості в чинних нормативно-правових актах з питань організації обліку доходів;
— розширити перелік доходів від реалізації та інших доходів в розділі ІІ Журналу 6;
— розробити методичні вказівки із застосування методики визнання доходів в бухгалтерському та податковому обліку.
При цьому, слід зазначити, що створювати цілком незалежні системи збору, вимірювання та обробки інформації за правилами бухгалтерського та податкового обліку є недоцільним, оскільки більша частина первинних документів буде спільною для обох видів обліку. На сьогодні використання лише даних бухгалтерського обліку не завжди є достатнім для заповнення податкової звітності. Тому подальше дослідження вказаного питання доцільно вести у напрямі розробки конкретних пропозицій стосовно вдосконалення системи обліку доходів, а також формулювання практичних рішень щодо розробки та впровадження методики визнання доходів у бухгалтерському та податковому обліку.
ЛІТЕРАТУРА
1. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навч. практ. посібник / Під ред. С. Ф. Голов. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс — Клуб», 2001. — 832 с.
2. Гарасим П. М., Гарасим А. П., Хомин П. Я. Податковий облік і звітність на підприємствах. Монографія. — Л.: Українські технології, 2001. — 167 с.
3. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник. — К.: Лібра, 2001. — 840 с.
4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. Перевод с англ. /Под ред. С.А.Табалиной. — М.: Аудит, ЮНИТИ, — 1994. — 560 с.
5. Задорожній З. Облік інших витрат і доходів звичайної діяльності // Бухгалтерський облік і аудит. — 2001. — № 6, С. 18—22.
6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 — XIV від 16 липня 1999 року.
7. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 року № 283 із змінами і доповненнями.
8. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291/4
9. Кірейцев Г. Г. Облікова політика підприємства, // Бухгалтерія в сільському господарстві. — 2000. — № 4.
10. Кужельний М. В., Лінник В. Г., Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. — К.: КНЕУ, 2001. — 334 с.
11. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. Затверджені наказом МФУ від 29.12.2000 р. № 356.
12. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. — М., 1994. — 480 с.
13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290.
14. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств». Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290.
15. Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. — 2-е вид., перероб. і допов. — К.: КНЕУ, 1999. — 500 с.
А. М. Грод, магістр, Тернопільський державний економічний університет
