Визначаючи межу, в якій бухгалтерський облік відображає свій предмет, слід виходити з концептуальної сутності ринкових відносин, вимог до управління економікою в умовах ринку та з функціональних завдань, які на нього покладені в системі господарювання, тобто підприємницької діяльності учасника ринку (власника).
Підприємництво як самостійна ініціатива є систематичним: на власний ризик діяльність з виробництва продукції, надання послуг або виконання робіт (ведення торгівлі, кредитно-банківської діяльності) відповідно до чинного законодавства має бути оформлена як суб’єкт господарювання.
Суб’єктами підприємницької діяльності — власниками можуть бути як громадяни (які не обмежені законом у правоздатності або дієздатності), так і інші юридичні особи (товариства, муніципалітет, держава тощо), визначені законом.
Усі суб’єкти підприємницької діяльності (власники) незалежно від виду діяльності (виробничої, комерційної, кредитнобанківської) зобов’язані вести бухгалтерський облік своєї діяльності відповідно до встановленого порядку.
Основними формами організації підприємницької діяльності є підприємства та організації.
У суспільстві крім підприємницької ведеться значна непідприємницька діяльність. До неї належать: загальне та муніципальне управління, охорона інтересів і незалежності суспільства тощо. Основною формою діяльності цієї сфери є установи: міністерства, освітянські установи, бібліотеки тощо.
Усі установи зобов’язані вести також бухгалтерський облік своєї діяльності за встановленими законами правилами.
Таким чином, основною обліковою ділянкою в суспільстві, де мають вести бухгалтерський облік, є кожний суб’єкт господарювання — власник: підприємство, організація, установа, фізична особа — учасник ринку.
Бухгалтерський облік у межах кожного суб’єкта господарювання є засобом, за допомогою якого здійснюється у подальшому облік суспільного виробництва у масштабі корпоративних формувань (об’єднань тощо) та загалом у державі (і світовій економіці) в системі національних рахунків.
2.4. Конкретизація предмета бухгалтерського обліку в об’єкті управління
Принцип індивідуалізації та персоніфікації господарських фактів — явищ та процесів Індивідуалізація (від лат. individuum — неподільний) і персоніфікація (від лат. persona — особа) означають, що кожний господарський факт — явище, об’єкт (що є носієм ознак вартості) чи суб’єкт права власності — в бухгалтерському обліку має бути індивідуалізованим і персоніфікованим, тобто поданим як неподільний.
Будь-яке господарство — виробниче (промислове, сільське, будівельне тощо) чи комерційне (надання послуг, торгівля, банківське або побутове обслуговування тощо) — як складова суспільного виробництва в умовах ринку характеризується тією самою двоїстістю, що й саме суспільство, тобто має два боки. Один характеризує господарство як сукупність матеріально-речових елементів майна процесу суспільного виробництва у вартості, інший — як сукупність виробничих відносин, тобто визначає, кому належить те чи інше майно за правом власності. Тож, з одного боку, господарство — це сукупність продуктивних елементів, ресурсів, носіїв вартості, а з іншого — сукупність правових відносин, характеристик суб’єктів права власності на об’єкти (рис.2.3).
ГОСПОДАРСТВО: сторони господарювання
Аспектніхарактеристикигосподарськихоб’єктів та явищ
РЕСУРСИ
1. Уречевлена праця людей.
2. Засоби виробництва:
— засоби праці;
— предмети праці.
3. Засоби обігу:
— гроші;
— інші засоби
ПРАВО ВЛАСНОСТІ
Капітал — право власностіна продуктивні об’єкти (активи)
1. Власний капітал (засновників).
2. Чужий капітал (позичений,тимчасово залучений)
Продуктивні(активи,ресурси)
Правові(пасиви,власники)
Рис. 2.3. Двоаспектне (двоїсте) економіко-правове подання господарських фактів як явищ
Процес господарювання є динамічним. Засоби як сукупність майна та правові відносини перебувають у постійному русі й змінюються під впливом різних господарських фактів-процесів. З одного боку, це процеси надходження (залучення) нових засобів або виробниче споживання засобів у процесі діяльності чи вибуття (вилучення) наявних засобів — продаж, псування тощо, а з іншого — це вкладання (внески) чи залучення нових капіталів (власності), вилучення діючих капіталів чи зміна власника (уступка боргових зобов’язань) тощо.
Сукупність цих процесів характеризується тією самою двоїстістю (подвійністю), що й стан господарства, тобто має продуктивний характер (рис.2.4).
1. Надходження, придбання нових засобів.
2. Вибуття засобів (реалізація готової продукції, виробів, робіт, товарів, послугтощо).
3. Виробниче споживаннязасобів (речовин та сил природи), зміна форми
1. Вкладання, внески, залучення нових своїх або чужих капіталів.
2. Вилучення капіталів, повернення.
3. Зміна власника капіталів
Продуктивні(активи,ресурси)
Аспектніхарактеристикигосподарських фактівяк процесів
Правові(пасиви,учасники)
Господарство: зміни стану господарювання(процеси)
Рис. 2.4. Двоаспектність змін стану господарських фактів-процесів
В обох випадках (і характеризуючи стан фактів господарства, і характеризуючи процеси господарювання) гocпoдapcтвo треба poзглядaти одночасно у двох аспектах — у виробничому та правовому, при цьому у вартісному, тобто грошовому, виразі (у гривнях, доларах тощо). По суті, виражається та сама величина — вар
тісна сукупність, тільки у різних аспектах. Тому підсумкові дані цих двох аспектів — рівні однакової величини.
Вартісний вираз є третім принципом побудови бухгалтерського обліку.
У бухгалтерському обліку продуктивний виробничий аспект групування засобів (ресурсів) називають активом, а правовий (осіб-правовласників) — пасивом.
Економіко-правова класифікація господарських фактів
Загальне визначення
Навіть у невеликому господарстві налічується кількасот, а іноді й кілька тисяч господарських фактів — явищ і процесів. Вони є самостійними об’єктами господарювання, а отже, й обліку. Для того щоб одержати систематизоване уявлення про стан господарства, господарські факти — явища і процеси — групують (класифікують) за різними ознаками.
Загальне первісне економіко-правове кваліфікування засобів господарства як явищ і процесів з позиції теорії двоїстості (продуктивні та правові) в контексті суспільного виробництва було наведено на рис.2.3 та 2.4. Така кваліфікація означає, що у процесі господарювання господарські факти — явища та процеси — одночасно присутні у двох аспектах: продуктивному як ресурси та правовому як особи. Оскільки характеристики обох аспектів мають вартісний вираз (гроші), то це забезпечує їхню постійну рівність.
Але об’єктом бухгалтерського обліку є тільки такий господарський факт — явище або процес господарювання: а) який здійснився (відбувся) на ринку як реальний факт; б) змістовна характеристика якого задовольняє або продуктивний (ресурс), або правовий (належність особі), або одночасно обидва аспекти господарювання; в) який має вартісний (грошовий) вираз.
Тому якщо який-небудь господарський факт — явище або процес — не може бути розглянутий одночасно в усіх трьох наведених вище ознаках, то він не є об’єктом бухгалтерського обліку.
Наприклад, укладення трудового контракту (угоди): факт господарський, має грошовий вимірник, але не відбувся. Отже, він не є об’єктом і в системі бухгалтерського обліку зафіксований не буде.
Класифікація господарських фактів — явищ діяльності як об’єктів бухгалтерського обліку
Класифікація активів (ресурсів). Активи (ресурси) господарства поділяються на нематеріальні та матеріальні, а матеріальні, у свою чергу, на дві групи: засоби виробництва та засоби обігу (обертання). Спеціальну групу активів формують фінансові вкладення (інвестиції).
Матеріальні активи. Матеріальні активи — це все майно підприємства (тобто уречевлена праця минулих років), крім особистого майна власників. Воно є їхньою матеріально-технічною базою. Майно визначається характером діяльності підприємства.
Залежно від функціональної ролі майно у сфері підприємницької діяльності (виробничої, комерційної, банківської тощо) виступає як засіб виробництва та обігу, а в бюджетній сфері — як засіб споживання (тривалого і разового).
Засоби виробництва у будь-якому процесі виробництва, хоч би за яких суспільних умов він здійснюватиметься, поділяються на засоби праці та предмети праці.
Засоби праці
— це речі або комплекс речей, за допомогою яких працівник діє на предмети праці. Це машини, обладнання, інструменти, пристрої, інвентар та ін. Крім того, до засобів праці (у широкому розумінні) належать усі матеріальні умови, необхідні для того, щоб процес міг взагалі здійснюватися. Це земля, виробничі споруди, будівлі, транспортні засоби (залізничні, автомобільні, повітряні тощо), а також усі інші матеріальні умови, без яких процес праці або зовсім неможливий, або буде недосконалим.
Засоби праці відрізняються від усіх інших засобів за такими ознаками:
1) вони використовуються в процесі діяльності як предмети, за допомогою яких людина діє на предмет праці (сировину, матеріали тощо), або як матеріальні умови, необхідні для вдосконалення процесу праці;
2) свою вартість на новостворений продукт, у виробництві якого брали участь, вони переносять частинами (в міру зношування). При цьому вони зберігають свою споживчу форму весь час, до остаточного зношування.
Предмети праці
— це всі матеріальні засоби, на які людина діє за допомогою засобів праці для виробництва суспільного продукту та доведення його до споживача. Частина предметів праці існує в природі у готовому вигляді (руда, вугілля, нафта, деревина тощо). Ці предмети є даром природи. Предмети праці,
створені працею людини або «профільтровані» попередньою працею, називаються сировинним матеріалом.
Сировинні матеріали залежно від їхньої участі в технологічному процесі виробництва суспільного продукту поділяються на основні та допоміжні.
До основних матеріалів належать такі предмети праці, які становлять основу виробленого продукту, тобто створюють головну субстанцію продукту. Наприклад, метал при виготовленні машин, лісоматеріали при виготовленні меблів тощо. Предмети, задіяні у технологічному процесі сільськогосподарського виробництва і добувної промисловості, заведено називати не основними матеріалами, а сировиною.
Допоміжні матеріали — це такі предмети праці, які споживаються засобами праці (пальне, мастила для роботи машин, корми для робочої худоби тощо), або приєднуються до основних матеріалів (кокс при виплавленні металу, фарба для тканин тощо), або допомагають під час виконання процесу праці (паливо для освітлення і опалення робочих приміщень та ін.). І напівфабрикати, і незавершене виробництво, які якісно відрізняються від основних і допоміжних матеріалів, також є предметами праці.
Засоби обігу залежно від їхньої функціональної ролі в процесі відтворення об’єднуються в такі групи:
• предмети обігу;
• кошти в розрахунках;
• кошти у формі грошей готівкою та їх еквівалентів — короткострокових фінансових вкладень.
Предмети обігу функціонують тільки в ланках сфери виробництва та обігу у вигляді готової продукції і товарів.
Усі предмети обігу через ланки сфери обігу (торговельні підприємства) надходять від виробників до споживачів-підприємств (промислових, сільськогосподарських, будівельних тощо), у ланки невиробничої сфери (освіта, охорона здоров’я, загальне управління, оборона тощо), а також для споживання працюючими. Предмети обігу, що надійшли до споживача у сфері виробництва, є засобом праці і предметом праці, а в ланках невиробничої сфери — засобами споживання (тривалого і разового).
У ланках сфери обігу предмети споживання також виступають як засоби праці і предмети праці.
Кошти в розрахунках. В умовах ринкових відносин суб’єкти господарювання вступають між собою в господарські розрахункові взаємовідносини. Розрахунки зумовлені, як правило, тим, що
передавання виробником виготовленої продукції у ланки сфери обігу або споживачеві не завжди збігається з моментом оплати, тобто тим, що належні окремим підприємствам або особам кошти сплачуються їм не відразу, а трохи пізніше.
Боргові вимоги. Внаслідок цього виникає зобов’язання (заборгованість) одного суб’єкта господарювання іншому. Отже, завжди певна частина коштів господарства може перебувати в розрахунках, тобто в тимчасовому користуванні інших господарств або осіб. Кошти в розрахунках є в усіх ланках сфери виробництва, обігу, невиробничого споживання.
Кошти у формі грошей готівкою та їх еквівалентів — короткострокових фінансових вкладень.
У будь-якому господарстві сфери виробництва, обігу і невиробничого споживання завжди є вільна частина таких засобів, як гроші готівкою, оскільки виручка від реалізації продукції, робіт і послуг або кошти, одержані від різних підприємств і організацій, не завжди відразу і повністю витрачаються на придбання нових засобів виробництва, предметів споживання, оплату праці та ін.
Гроші готівкою зберігаються в касі або в банку на розрахунковому та інших рахунках, що сприяє безперебійності процесу відтворення, або вкладаються в цінні папери та інші матеріальні чи фінансові активи — короткострокові або довгострокові.
Окрема група активів формується фінансовими вкладеннями підприємства. Фінансові вкладення — інвестиції — це такі активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку шляхом отримання відсотків, дивідендів тощо, зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора (роялті, рента).
Нематеріальні активи. Під нематеріальними активами розуміють умовну вартість об’єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших аналогічних прав, які називають об’єктом права власності конкретного підприємства.
Основними характерними рисами нематеріальних активів є:
— відсутність матеріально-речової (фізичної) структури;
— використання протягом тривалого часу;
— здатність приносити користь підприємству;
— високий ступінь невизначеності розмірів можливого у майбутньому прибутку від їх використання.
До нематеріальних активів належать: а) різні права підприємства на об’єкти власності: патенти (права на винахідництво), товарні знаки, торгові марки, авторські права, ліцензії, права користування землею та іншими природними ресурсами; б) програмне забезпечення;
в) організаційні витрати; г) наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки (НДДКР); д) ноу-хау (з англ. know how — знати як); є) гудвілл (з англ. goodwill — добра воля) — ділова репутація, або ціна фірми.
Право власності на нематеріальні активи полягає в тому, що підприємство на свій розсуд володіє, користується та розпоряджається об’єктами, які йому належать. Підприємство має право здійснювати щодо даного об’єкта будь-які дії, які не суперечать закону. Ці активи можуть бути використані для ведення будьякої господарської або іншої діяльності, не забороненої законом.
Класифікацію майна (активів) за його функціональною роллю в суспільному відтворенні та за способом перенесення вартості на продукцію унаочнює рис.2.5.
Класифікація активів — ресурсів, майна господарства
Незавершене виробництво
Предмети тривалогокористування (основнізасоби бюджетної сфери)
Напівфабрикати
Предмети праці
Засоби праці
Фінансові вкладення
Кошти (гроші)
Кошти в розрахунках
Предмет обігу — готовапродукція (товари)
Необоротні
Оборотні
За способом перенесення вартості на продукцію
Засоби виробництва
Засоби обігу
Засобиспоживання
За функціональною роллюв суспільному відтворенні
Рис. 2.5. Класифікація активів — ресурсів, майна господарства
Класифікація пасивів (власності, капіталу). Активи передаються юридичній особі (підприємству, суб’єкту господарювання) у постійне або тимчасове користування власниками. Тому вci активи підприємства як юридичної особи належать комусь на правах власності. Оскільки активи постійно змінюють свою форму, то в бухгалтерському обліку право власності визначається не щодо окремого конкретного об’єкта, а в сумі (грошовій), яка була визначена в момент вкладення, внесення або іншої форми визначення права власності. Тому об’єктами бухгалтерського обліку є не тільки активи (ресурси, майно тощо), а й пасиви (капітал) — право власності на майно згідно з чинним законодавством відповідної держави.
В Україні відповідно до Закону України «Про власність» правовласниками можуть бути фізичні або юридичні особи. До останніх належать підприємства (організації чи установи), держава та муніципалітет в особі їхніх фондів (бюджет, пенсійний фонд, страховий фонд тощо).
Підприємство, легітимне як юридична особа, є володарем та правовласником усіх активів. За формою вкладення (внесків) і різними суспільними відносинами, визначеними законодавством, усі пасиви (тобто сума пасивів) поділяються на дві групи: а) власність засновників підприємства (власний капітал); б) власність учасників підприємницької діяльності — позичений (залучений тимчасово) капітал, який підлягає поверненню за заздалегідь визначених умов, та суспільний капітал (податки, внески, обов’язкові платежі тощо), який використовується підприємством тимчасово (до сплати внеску) під час розподілу та перерозподілу національного доходу.
Класифікацію пасивів наведено на рис.2.6.
Рис. 2.6. Класифікація пасивів — власників майна (активів)
Економіко-правову характеристику господарських фактів-явищ як об’єктів бухгалтерського обліку наведено на рис.2.7.
| АКТИВ |
ПАСИВ |
| Господарські факти-явища за ознаками продуктивних сил — носіїв вартості |
Господарські факти-явища за ознаками виробничих відносин — носіїв ознак права власності |
| (Що?) Індивідуалізовано (об’єкт) |
(Хто?) Персоніфіковано (суб’єкт) |
| Характеристики: — назва; — тип; — сорт; — розмір; — вид; — одиниця виміру; — кількість; — якість; — вартість (історична) та інші визначені законом характеристики |
Характеристики: — фізична особа; — юридична особа; — держава (її фонди); — муніципалітети (їхні фонди); — бюджет; — пенсійний фонд; — фонд соціального забезпечення та інші визначені законом характеристики |
Рис. 2.7. Економіко-правова характеристика господарських фактів як явищ
Класифікація господарських фактів — процесів діяльності як об’єктів бухгалтерського обліку
Загальні питання
Активи та пасиви господарства в процесі підприємницької діяльності зазнають різних змін. Як зазначалося вище, ці зміни можуть стосуватися їх надходження, вибуття, їхньої форми чи власника (рис.2.8).
Рис. 2.8. Класифікація господарських фактів-процесів
Процеси надходження або вибуття є простими процесами, які характеризують тільки або збільшення, або зменшення об’єкта.
Процеси, які безпосередньо пов’язані з підприємницькою діяльністю, є дуже складними. Особливості кожної сфери суспільного відтворення, що визначають склад і характер процесів діяльності господарств, зумовлюють потребу розглянути ці процеси окремо, за сферами суспільного відтворення (діяльності). Із трьох видів підприємницької діяльності — виробничої, комерційної та грошово-кредитної — найскладнішою є виробнича.
Основні процеси виробничої сфери діяльності. Виробнича сфера діяльності поділяється на два види: виготовлення виробів і продовження виробництва (перевезення тощо).
Матеріальне виробництво. У сфері матеріального виробництва (промисловість, сільське господарство, будівництво) створюється суспільно необхідний продукт. Об’єктами обліку в процесі його створення є:
1.Витрати на придбання (заготівлю) засобів виробництва, які потрібні для створення продукту, і пов’язані з цим розрахунки.
2.Затрати предметів праці (сировини, матеріалів, палива тощо) на створення нових видів продукту.
3.Затрати засобів праці в розмірі їх амортизації (зносу) в процесі створення продукту.
4.Міра праці і міра споживання. Міра праці в бухгалтерському обліку визначається обсягом праці кожного працівника (у годинах, днях) або кількістю виробленої за певний час продукції та одержаної в грошовій або натуральній формі оплати (заробітної плати). Оплата праці є й мірою споживання. Розмір оплати праці відображає затрати живої праці, що включається до собівартості створеного продукту.
5.Визначення собівартості новоствореного продукту.
6.Наявність і рух новоствореного суспільного продукту і пов’язані з ним грошові, розрахункові та кредитні операції.
Процес руху суспільного продукту в бухгалтерському обліку включає: а) процес продажу (реалізації) готової продукції, тобто перетворення її з натуральної форми у грошову, і розрахунки, пов’язані з реалізацією продукції; б) розрахунки щодо розподілу вартості суспільного продукту в грошовій формі (у вигляді виручки від реалізації):
— розрахунки з бюджетом за податками та іншими платежами, у вигляді яких частина вартості суспільного продукту в грошовій формі передається бюджету та в інші фонди для загальних потреб суспільства;
— розрахунки з працюючими із заробітної плати;
— розрахунки з банком, постачальниками та іншими організаціями за предмети праці (сировину, матеріали, паливо тощо), які були одержані.
— розрахунки з перерозподілу заново створеного продукту.
Основні процеси комерційної діяльності. Торговельні ланки комерційної сфери діяльності виконують функції з доведення продукту від виробника до споживача.
Об’єктами обліку в процесі просування продукту від виробника до споживача є:
1) затрачання уречевленої праці (тобто засобів праці, предметів праці), пов’язане з процесом руху продукту;
2) міра праці і міра споживання працівниками комерційної сфери діяльності, тобто облік затрат праці та її оплата;
3) визначення собівартості послуг (робіт) з просування продукту від виробника до споживача;
4) наявність і рух товару (продукту, одержаного з ланок сфери матеріального виробництва, для його споживання) і пов’язані з цим грошові розрахункові та кредитні операції.
Якщо на підприємствах сфери матеріального виробництва основними об’єктами обліку є затрати уречевленої і живої праці на виготовлення продукту, то у сфері комерційної діяльності основним об’єктом обліку є затрати на рух продукту від виробника до споживача.
Облік руху продукту здійснюється у три етапи:
1.Облік наявності і руху продукту (товару), одержаного від різних підприємств сфери матеріального виробництва і сфери обігу.
2.Облік реалізації продукту сфери виробництва (промисловість, сільське господарство тощо), сфери обігу (комерційна діяльність, торговельні організації) і сфери невиробничого споживання (заклади культури, освіти, загального управління тощо).
3.Розрахунки, пов’язані з рухом продукту до місця споживання (виробничого, невиробничого, особистого): а) розрахунки з постачальниками за одержану від них продукцію; б) розрахунки з покупцями за передану (реалізовану) їм продукцію; в) розрахунки з банками за позиками, пов’язаними з рухом продукту; г) розрахунки з працюючими; д) розрахунки з іншими організаціями та особами, що пов’язані з рухом продукту від виробника до споживача;
е) розрахунки з бюджетом та іншими суспільними фондами за податками та іншими платежами.
