Статья отображает методологические и организационные принципы проведения аудиторских проверок финансовых результатов деятельности предприятий. В ней поэтапно представлен процесс проведения такой проверки с определением объектов и соответствующих методов аудита. This article is about methodology and organization basic principles of auditing financial results venture activity. It describes step by step auditing process with testing objects and equivalent testing methods.
Ключові слова: фінансові результати, аудит, аудиторська перевірка, внутрішній контроль, процедури, етапи перевірки, аудиторський звіт, методи
Метою аудиту фінансових результатів є перевірка і підтвердження реальності і достовірності показників фінансової звітності та їх використання.
Аудит взагалі і фінансових результатів зокрема передбачає оцінку господарських фактів та інформації про функціонування
307
Аудитор при перевірці фінансових результатів діяльності за критеріями оцінки фінансової звітності повинен встановити:
— за повнотою: чи дійсно всі реально отримані фінансові результати відображені у звітності, особливо при реалізації за готівку або при попередньому відвантаженні продукції чи наданні послуг;
— за оцінкою: правильність визначення фінансових результатів у відповідності з прийнятою обліковою політикою підприємства, точність визначення прибутків і витрат, що відносяться до поточного звітного періоду при здійсненні виробництва з циклом більше одного року, перевірити правильність нарахованих на фінансові результати податків тощо;
— правильність відображення: перевірка фінансових результатів щодо їх реальності і точності відображення;
— належність: чи всі відображені прибутки або збитки належать даному підприємству;
— законність: дотримання законів, інструкцій та інших нормативних документів щодо визначення та відображення фінансових результатів;
— достовірність: відповідність показників первинним документам;
— постійність: постійність методів визначення фінансових результатів протягом звітного періоду;
— відповідність: віднесення прибутку чи збитку до відповідного йому звітного періоду, в якому його отримано.
В процесі підготовки плану та програми аудиту аудитор оцінює ефективність системи внутрішнього контролю, що діє на підприємстві, і здійснює оцінку самої системи внутрішнього контролю.
План проведення аудиторської перевірки може являти собою перелік етапів аудиту та головних напрямків перевірки із зазначенням терміну їх виконання.
Процес проведення аудиторської перевірки фінансових результатів поділяється на наступні етапи:
Початковий етап.
1.1 Ознайомлення з бізнесом клієнта, діючою на підприємстві системою бухгалтерського обліку.
Важливим моментом на цьому етапі аудиторської перевірки є ознайомлення з бізнесом клієнта. Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпретувати значення аудиторських доказів, одержаних у процесі аудиту. При цьому ауди-
підприємства, відображених у фінансовій звітності, а також самої системи бухгалтерського обліку і звітності.
Аудитор повинен дослідити систему бухгалтерського обліку для того, щоб зрозуміти, як готують бухгалтерську інформацію і мати уявлення про надійність системи обліку, оскільки ця інформація знаходить відображення у фінансовій звітності.
1.2. Ознайомлення з системою внутрішнього контролю фінансових результатів та використання прибутку.
Аудитор повинен дослідити ефективність системи внутрішнього контролю фінансових результатів та використання прибутку на предмет:
• виявлення і попередження помилок та інших порушень, зловживань у формуванні фінансових результатів діяльності підприємства;
• достовірного відображення фінансових результатів у фінансовій звітності підприємства та внутрішніх управлінських звітах;
• забезпечення керівництва підприємства достовірною інформацією про фінансові результати, стану внутрішнього контролю.
1.3. Визначення обсягів робіт, узгодження оплати та складання угоди.
Основною метою оцінки системи внутрішнього контролю підприємства є створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги.
Саме після досягнення домовленості з цих питань відбувається укладання угоди, де окрім вищезгаданих умов, визначаються права та обов’язки як виконавця, так і замовника.
1.4. Складання плану та робочої програми аудиту.
Розглянуті вище етапи аудиторського процесу — передумова для складання загального плану та робочої програми аудиту.
2. Етап дослідження.
2.1. Перевірка господарських операцій та записів з обліку фінансових результатів діяльності та використання прибутку.
На даному етапі аудитором перевіряються всі бухгалтерські записи з обліку доходів і витрат підприємства від різних видів господарської діяльності, правильність визначення та обліку фінансових результатів за видами діяльності.
2.2. Коригування плану робочої програми.
Коригування плану та внесення, при потребі, певних змін у робочу програму відбувається на стадії збору доказів, внаслідок
тор повинен детально вивчити галузеві особливості підприємства, що перевіряється оскільки вони мають суттєвий вплив не тільки на організацію обліку, а й на порядок включення витрат до собівартості продукції та формування фінансових результатів.
2.3. Оцінка (аналіз) фінансових результатів.
Основним завданням цього етапу є одержання достатньою обсягу додаткових доказів для визначення того, наскільки достовірно відображені в обліку фінансові результати підприємства і наскільки об’єктивно відображено сальдо рахунків 7-го класу у формах фінансової звітності.
Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежать від виявлених доказів на попередніх етапах.
Для виконання завдань, поставлених на етапі перевірки (аналізу) фінансових результатів використовують наступні аналітичні процедури:
• факторний або регресійний аналіз фінансових результатів;
• аналіз виконання плану по отриманню прибутку підприємством;
• порівняння фактичних даних по отриманню доходів від різної фінансово-господарської діяльності із плановими;
• визначення відхилень.
Якщо в процесі аналізу фінансових результатів виявленні суттєві відхилення від очікуваних, то в цьому випадку необхідно вдатися до додаткових процедур або провести перевірку окремих питань.
3. Завершальний етап.
3.1. Оцінка (аналіз) результатів перевірки.
На етапі оцінки й аналізу результатів аудиторської перевірки керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів повинен оцінити результати аудиту і проаналізувати, чи вистачає зібраних доказів для підтвердження достовірності інформації бухгалтерського обліку для визначення фінансових результатів. Залежно від вагомості підтвердження буде визначений зміст аудиторською звіту і висновку.
3.2. Написання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовника.
На даному етапі аудитор складає звіт, в якому розкриває слабкі сторони діяльності підприємства. Особливу увагу аудитор зосереджує на пропозиціях щодо:
• поліпшення бізнесу клієнта, організації системи обліку і внутрішнього контролю;
• розробка і подання керівництву проектів управлінських рішень щодо оптимізації фінансових результатів;
об’єктивних і суб’єктивних причин. Рішення про внесення змін у план і програму аудиту приймає керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів.
• розробка та впровадження заходів щодо поліпшення фінансового стану підприємства, пошук нових джерел отримання доходів тощо.
3.3. Складання аудиторського висновку та аудиторського звіту.
У законодавстві коротко зазначено, що аудитор оформляє результати своєї перевірки аудиторським звітом і аудиторським висновком, але стандартизація аудиторського звіту є досить складним процесом. Зміст цього документу залежить від конкретних обставин, результатів перевірки, тощо. У зв’язку з цим форма аудиторського звіту може бути довільною.
Аудиторський звіт призначений виключно для замовника і може бути оприлюднений лише з його дозволу.
Аудиторський висновок призначений для широкого кола користувачів. Його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт підприємства як у цілому, так і в усіх деталях відповідає чинному законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку, визначеній внутрішнім регламентом обліковій політиці підприємства і є достовірним. Саме через це звіт — за обсягом розширений документ, а висновок — короткий, стислий.
Згідно з програмою аудиторської перевірки фінансових результатів послідовність перевірки може відбуватись за наступними етапами:
1. Перевірка системи внутрішнього контролю за обліком фінансових результатів.
Аудитор перевіряє:
— ефективність системи внутрішнього контролю на предмет виявлення і попередження нею помилок та інших порушень, зловживань у формуванні фінансових результатів діяльності підприємства;
— достовірне відображення фінансових результатів у фінансовій звітності підприємства та внутрішніх управлінських звітах;
— забезпечення керівництва підприємства достовірною інформацією про фінансові результати.
Методи перевірки: документальна перевірка, тестування, аналітичний огляд.
2. Аудит правильності відображення в обліку доходів і витрат від операційної діяльності.
Аудитором на даному етапі перевіряється правильність відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів від операційної діяльності, який включає в себе фінансовий результат від реалізації продукції, а також інші операційні доходи і витрати.
Методи перевірки: перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, документальна перевірка, аналітичні процедури.
3. Аудит правильності відображених в обліку доходів і витрат від фінансової діяльності.
На даному етапі аудитор перевіряє інформацію про доходи від фінансової діяльності, яка міститься на рахунках 72 «Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 95 «Фінансові витрати» та 792 «Результат фінансових операцій».
Методи перевірки: перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, документальна перевірка, аналітичні процедури.
4. Аудит правильності відображення в обліку доходів і витрат від іншої звичайної діяльності.
Аудит проводиться на основі даних рахунків 74 «Інші доходи», 97 «Інші втрати», 793 «Результат іншої звичайної діяльності».
Методи перевірки: перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, документальна перевірка, аналітичні процедури.
5. Аудит фінансового результату від надзвичайних подій.
При проведенні аудиту фінансового результату від надзвичайних подій аудитором перевіряються дані рахунків 75 «Надзвичайні доходи» та 99 «Надзвичайні витрати».
Надалі аудитор перевіряє правильність порівняння сум залишків на рахунках 75 і 99 та на субрахунку 794 «Результат надзвичайних подій», що дасть змогу визначити фінансовий результат від надзвичайних подій.
Методи перевірки: перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, документальна перевірка, аналітичні процедури.
6. Аудит розрахунку чистого прибутку (збитку) звітного року.
На цьому етапі аудитором перевіряється правильність розрахунку чистого прибутку (збитку). Аудитору слід звернути увагу на дотримання підприємством послідовності визначення чистого прибутку.
Процедура розрахунку цього показника містить визначення таких його складових:
• чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, послуг);
• валового прибутку (збитку);
• фінансового результату від операційної діяльності;
• прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування;
• прибутку (збитку) від звичайної діяльності.
Методи перевірки: аналітичний, розрахунковий.
7. Перевірка правильності відображення в обліку операцій по використанню прибутку.
При проведенні аудиту використання прибутку, аудитор використовує дані рахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».
Аудитором встановлюється правильність віднесення витрат, які раніше покривалися за рахунок чистого прибутку, на витратні рахунки.
Методи перевірки: перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, документальна перевірка.
8. Перевірка правильності відображення в обліку нерозподіленого прибутку.
На даному етапі аудитором перевіряються дані рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». При цьому аудитором встановлюється правильність списання залишку рахунку 79 «Фінансові результат» на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» при його закритті.
При здійсненні аудиторських процедур по перевірці фінансових результатів та використанню прибутку, аудитор визначає можливі помилки, які трапляються на тому чи іншому етапі перевірки фінансових результатів.
При цьому аудитор формує відповідні робочі документи, де зазначаються виявлені помилки та їх вплив на достовірність бухгалтерської звітності, оподаткування та дотримання законодавства.
Основними звітними документами щодо фінансових результатів діяльності підприємства, які виступають в якості джерел інформації при проведенні аудиту, є Звіт про фінансові результати, який складається відповідно П(С)БО 3 і Декларація про прибуток підприємства, яка складається згідно Порядку складання декларації, а також Рекомендацій Міністерства фінансів України.
Крім зазначених вище джерел інформації також використовують докази, отримані від адміністрації та персоналу підприємства, клієнтів, банку, постачальників та інших третіх осіб.
Опрацьовуючи отриману інформацію, аудитор повинен звертати увагу на правильність та своєчасність її надходження, упевнитись у достовірності даних за допомогою перевірки правильності ведення бухгалтерських записів, арифметичної перевірки їх точності, проведенні самостійних обчислень, аналітичних переві-
У системі фінансової звітності показниками фінансової діяльності є доходи і витрати по видах діяльності: операційної, фінансової, інвестиційної та від надзвичайних подій. У податковій звітності такими показниками є валові доходи і витрати, а також амортизація основних засобів, яку можна розглядати як окремий вид витрат.
На основі бухгалтерських записів перевіряється формування показників Звіту про фінансові результати (за рядками Звіту):
1. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 010) — оборот по кредиту рах. 70 «Доходи від реалізації».
2. Вирахування з доходу ПДВ і акцизного збору (рядки 015— 030) — записи: Д-т рах. 70 К-т рах. 641.
3. Інші операційні доходи (рядок 060): Д-т рах. 71 К-т рах. 79.
4. Дохід від участі в капіталі (рядок 110): Д-т рах. 72 К-т рах. 79.
5. Інші фінансові доходи (рядок 120): Д-т рах. 73 К-т рах. 79.
6. Інші доходи (рядок 130): Д-т рах. 74 К-т рах. 79.
7. Надзвичайні доходи (рядок 200): Д-т рах. 75 К-т рах. 79.
Одночасно вказана інформація є основною для формування показників валових доходів податкового законодавства.
Таким чином, у процесі проведення аудиту формування показників доходу у бухгалтерському обліку і звітності, аудитор виконує наступні дії:
Перевіряє відповідність облікової інформації про доходи нормативам ПСБО 3 «Фінансові результати», ПСБО 15 «Дохід», Інструкції до плану рахунків класу 7.
Виділяє в обліковій інформації доходи, які не відносяться до валових доходів, або мають особливий порядок їх формування (наприклад, прибуток при реалізації основних засобів групи І).
Формування показників доходів Звіту про фінансові результати перевіряється згідно П(С)БО 2.
Перевіряє формування валових доходів по окремих показниках Декларації про прибуток.
Перевіряє формування окремих особливих показників згідно даних аналітичного обліку (наприклад, доходи від реалізації продукції за рахунок бюджетних коштів, визначення валового доходу при бартерних операціях, аванси замовників, тощо).
Фінансовий результат оцінюють у порівнянні з відповідними показниками за декілька років, досліджують динаміку та тенденції зміни. Аналізують складові прибутку і оцінюють їх вплив на
рок — вивчення відхилень найважливіших показників, опитування компетентних осіб.
Література:
1. Арренс Э. А., Лоббек Дж. К. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 558 с.
2. Аудит, ревизия контроль. Нормативные документы. Комментарии. Методические рекомендации / Сост. Петрик Е. А. — К.: Учетинформ, 1995.
— 262 с.
3. Горицкая И. Г. Показатели деятельности предприятия и порядок их расчета на основе форм финансовой отчетности, установленых П(С)БУ // Налоги и бухгалтерский учт. — 2000. — № 39.
— С. 16
—20.
4. Кужельний М. В., Лінник В. Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. — К.: КНЕУ, 2001. — 334 с.
5. Кузьмінський А. М. Бібліотека аудитора. Розділ 1. Суть аудиту, мета і завдання його // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 1.
6. Петрик О. А. Ознаки, критерії і методи аудиторської оцінки фінансової звітності // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 10.
