Для здійснення адекватного порівняння фактичних та бюджетних даних використовують гнучкий бюджет (другий рівень аналізу). Цей документ являє собою бюджет, складений на підставі запланованих (нормативних) даних про доходи і витрати підприємства для фактичного обсягу реалізації. З метою його формування переглядають заплановані дані і розробляють новий бюджет реального, досягнутого за звітний період обсягу діяльності. Для його складання необхідно знати поведінку витрат, поданих у бюджеті. Гнучкий бюджет відображає реакцію виручки, змінних та напівзмінних витрат, а також змінної складової змішаних витрат на зміни обсягу діяльності. Тому його часто називають бюджетом змінних витрат (1). При його побудові величини змінних витрат перераховують пропорційно до зміни рівня діяльності, тоді як постійні витрати залишаються незмінними. Знаючи функції різних видів змішаних витрат, можна побудувати точніший гнучкий бюджет, враховуючи ступеневий характер зміни деяких з них. Отже, гнучкий бюджет допомагає визначати очікувані витрати для будьякого обсягу діяльності в межах релевантного діапазону. Звідси показники гнучкого бюджету придатні для подальшого порівняння їх з фактичними даними, а одержані у такий спосіб відхилення можна використовувати для визначення ефективності та результативності роботи підрозділу.
Ефективність діяльності підрозділу оцінюють за допомогою розрахунку відхилення за гнучким бюджетом, тобто шляхом визначення різниці між фактичною сумою і сумою гнучкого бюджету. Такі відхилення показують вплив інших на відміну від обсягу діяльності факторів на всі показники господарських операцій підприємства. Для оцінки результативності роботи менеджера, тобто для встановлення способу досягнення та перевиконання цілей, указаних у статичному бюджеті, розраховують так звані відхилення за обсягом, які являють собою різницю між даними гнучкого і статичного бюджетів. Це дозволяє показати розбіжності між фактичними та запланованими даними внаслідок зміни обсягу діяльності.
Гнучкі бюджети мають три основні напрями застосування:
- у процесі підготовки бюджетів для очікуваного рівня діяльності до одержання фактичних результатів;
- для обчислення величини витрат, яка відповідатиме фактичному обсягу діяльності, на базі якої готується звіт про виконання;
- дозволяють передбачити фінансові результати за різних рівнів діяльності (16).
Приклад. За звітний період підприємство «Блискавка» пла-нувало випустити та продати 8 тис. од. продук-ції, бюджетні дані про яку подані у табл. 8.4.
Фактично за звітний період було виготовлено та реалізовано 10 000 од. продукції за ціною 21 грн за одиницю. Звіт про виконання бюджету виробництва подано в табл.8.5.
На перший погляд результати діяльності вказаного підрозділу не можна вважати задовільними, оскільки негативне відхилення фактичних результатів від запланованих свідчить про перевитрату ресурсів. Проте, основним фактором, які робить результати такого порівняння некоректними, є різне значення фактичного і бюджетного обсягів виробництва. Зважаючи на поведінку витрат, частина витрат, пов’язаних з виготовленням продукції, має збільшитися у зв’язку зі зростанням обсягу виробництва, а звіт про виконання містить інформацію, розраховану на основі запланованого рівня діяльності.
Для розробки гнучкого бюджету необхідно відкоригувати величину витрат відповідно до фактичного рівня діяльності. Наприклад, величина прямих матеріальних витрат при обсягу виробництва 10000 од. дорівнюватиме 80000 грн (8 х 10 000). Реальні суми відхилень подані в табл.8.6.
*П — позитивні відхилення.
**Н — негативні відхилення.
Таким чином, гнучкий бюджет дає можливість оцінити результати господарських операцій підприємства «Блискавка» при зіставних обсягах продажу продукції. В цілому діяльність цього суб’єкта господарювання була результативною, оскільки запланований обсяг реалізації фактично перевищено (10000 замість 8000 од.), але неефективною, оскільки протягом періоду мала місце перевитрата виробничих ресурсів, що призвело до негативного відхилення прибутку в розмірі 1440 грн.
Гнучке бюджетування є ключовим моментом у забезпеченні зворотного зв’язку для здійснення контролю та управління. Перевага цього виду бюджету полягає в тому, що він дозволяє виключити вплив фактора обсягу діяльності, який може бути поза зоною контролю і відповідальності менеджера конкретного підрозділу, на динаміку доходів та витрат у звіті про виконання бюджету.
Отже, для одержання достовірних оцінок результатів підрозділу слід дотримуватися двох принципів:
- порівнюються лише такі доходи і витрати, які контролюються менеджером цього підрозділу;
- фактичні та бюджетні дані зіставляються на основі однакового рівня діяльності, тобто оцінка показників підрозділу відбувається, виходячи з фактично досягнутого рівня виробництва.
В основу побудови гнучкого бюджету, крім зміни обсягу діяльності, можуть бути покладені зміни інших факторів протягом звітного періоду , наприклад , технологічні зміни . Крім того, для розрахунку його показників можуть одночасно застосовуватися кілька факторів, що особливо характерно для багатопродуктового виробництва.
Слід зазначити, що процес бюджетування, включаючи складання гнучкого бюджету й аналіз відхилень, тісно пов’язаний зі стандартними (нормативними) даними, які розглядалися нижче. Оскільки стандартні витрати — це витрати , які мають виникнути для виготовлення продукції за нормальних умов діяльності, то їх часто асоціюють з бюджетними даними.
Крім розрахунку та трактування відхилень фактичних значень від запланованих, керівництво підприємства хвилюють причини їх виникнення. З цією метою здійснюють аналіз відхилень — факторний аналіз, основні напрямки якого подані на рис.8.11.
За одержаними результатами здійснюють упра вління за відхиленнями. Це — особлива форма обліку відхилень, за якою увага керівництва зосереджується лише на суттєвих розбіжностях між фактичними та бюджетними показниками. Результати подій, що розвиваються відповідно до бюджету, не враховуються. У загальному вигляді ця система має будуватися так, щоб висвітлювалися відхилення, які, наприклад, складають більше 5% від величини бюджетних даних. Точніше визначити ступень суттєвості можна за допомогою статистичних методів. При цьому слід звернути увагу, на те, що деякі відхилення, навіть при досягненні ними встановленої межі, навряд чи слід брати до уваги. Так, перевитрата коштів на поштові послуги на 5% порівняно з бюджетною є менш суттєвою для підприємства, ніж негативні відхилення в розмірі 10% стосовно доходу від реалізації. Така сама проблема виникає при опрацюванні абсолютних значень відхилень: та ж сума в одному випадку може бути значущою, в іншому — незначущою (див. табл. 8.7).
У цілому, як зазначають деякі вчені (24, 32), у практичній діяльності західних підприємств перше місце серед різних методик оцінки суттєвості відхилень посідають їх індивідуальні оцінки з боку менеджерів, засновані на їх інтуїції та досвіді.
