3.3. КОНЦЕПЦІЇ РОЗВИТКУ СИСТЕМИ ФОРМУВАННЯ ДОХОДІВ БЮДЖЕТУ. Частина 3

Українська система оподаткування прибутку розвивається в іншому напрямі, де можна виділити дві основні проблеми. Перша пов’язана з визначенням об’єкта оподаткування податком на прибуток і спричинена цілим комплексом факторів. Сюди можна віднести і систему оподаткування прибутку в СРСР, яка закріпила у свідомості платників податків ставлення до податку на прибуток як до відрахувань від прибутку. Також свої наслідки мала й необхідність наповнювати бюджет на по-чатку 1990-х рр., що спричинило кількаразові зміни об’єкта оподаткування з доходу на прибуток, і навпаки. Урешті-решт із набуттям чинності Податковим кодексом відбувся остаточний перехід до оподаткування податком на прибуток власне прибутку.

Друга проблема пов’язана з комбінацією основної ставки справляння податку на прибуток та системи пільг і звільнень від податку на прибуток. В Україні відбувалося зниження основної ставки оподаткування прибутку з 30 % до 25 %, а потім поступово з 25 % до 16 %. При цьому до набуття чинності Податковим кодексом надання пільг зі сплати податку на прибуток регламентувалося багатьма іншими законами, які не завжди були прямо пов’язані з податковим законодавством (у т. ч. закони, які стосувалися створення і функціонування вільних економічних зон та територій пріоритетного розвитку), і мали такі пільги переважно підтримувальний характер. Відповідно, звільнення прибутку від сплати податку на прибуток (або зменшення ставки податку) відбувалося безвідносно до напряму його розподілу.

Така практика зберігається й на сьогоднішній день, оскільки більшість преференцій з податку на прибуток не мають інвестиційної спрямованості (податкові канікули для окремих категорій підприємств, застосування нульової ставки з податку на прибуток тощо), а це, по-перше, не сприяє детінізації прибутку, по-друге, не забезпечує передумови для ефективного самофінансування діяльності підприємств. У такі ситуації зниження ставки податку на прибуток може стати причиною тільки зменшення надходжень від податку на прибуток до бюджету без виконання стимулювальної ролі розвитку бізнесу.

Отже, можна зробити висновок, що податку на прибуток в українській системі формування доходів бюджету була відведена фіскальна роль, яка в теперішній час поступово знижується, однак, недостатньо компенсується підвищенням його регулятивного значення.

Багато дискусій в українській науці і практиці пов’язано з розвитком системи оподаткування споживання. Дискусійними є питання визначення як переліку непрямих податків, так і ставок їх справляння. У табл. 3.12 наведена динаміка фіскальної ролі непрямих податків у країнах ОЕСР у 2004–2012 рр.Таблиця 3.12

ЧАСТКА ПОДАТКІВ НА ТОВАРИ І ПОСЛУГИ У ВВП КРАЇН ОЕСР

ТА УКРАЇНИ у 2004-2012 рр., %

Закінчення табл. 3.12

Джерело: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/taxes-on-goods-and-services_20 758510-table6

Як видно з табл. 3.12, найвищою є фіскальна ефективність податків на товари і послуги у країнах скандинавської моделі розвитку економіки: у Фінляндії та Швеції вона практично не змінюється; у Данії та Норвегії окреслилася незначна тенденція до зниження. У країнах скандинавської моделі стандартна ставка справляння ПДВ одна з найвищих у Європі (25 % у Данії, 24 % в решті країн), до того ж у Данії не застосовуються знижені ставки справляння ПДВ на окремі групи товарів, як це практикується в інших країнах. Важливо зазначити, що справляння ПДВ за однією з найвищою ставок у Данії сприяло не тільки підвищенню його фіскальної ефективності, але і зростанню обсягів експорту (саме цим пояснюється зниження частки податків на товари і послуги у ВВП Данії з 2008 р.). Тобто у країнах з високим рівнем економічного розвитку, де виробництво кінцевої продукції становить основу ВВП, високі ставки ПДВ виконують стимулювальну функцію. Також для країн скандинавської моделі притаманний один з найвищих рівнів оподаткування специфічними акцизами. Фіскальна ефективність останніх висока, оскільки адміністрування є високоефективним та направлене на попередження незаконного обігу підакцизних товарів.

Висока фіскальна ефективність непрямих податків спостерігається в Ізраїлі, Словенії, Угорщині та Ісландії. У Словенії та Угорщині високі основні ставки справляння ПДВ (22 % і 27 % відповідно), передбачено знижені ставки на окремі групи товарів (9,5 % у Словенії та 5 % і 18 % в Угорщині), однак частка таких товарів невелика. Також у даних країнах одні з найвищих ставок акцизного податку на алкогольні й тютюнові вироби (до 60 % ). Висока фіскальна ефективність непрямих податків в Ізраїлі обумовлена високою стандартною ставкою ПДВ (18 %, з 2013 р. знижена до 17 %) без застосування знижених ставок та високими специфічними акцизами — до 80 %.

У країнах західноєвропейської моделі застосування диференційованих ставок ПДВ дає можливість знизити податкове навантаження на доходи незаможних верств населення. Знижені диференційовані ставки набули популярності після глобальної економічної кризи 2008 р. Фіскальна ефективність специфічних акцизів також висока завдяки ефективному адмініструванню. Маємо зазначити, що специфічні акцизи в досліджуваних країнах виконують не тільки фіскальну функцію, але й регулятивну, яка спрямована на зменшення обсягів споживання шкідливих товарів (тютюнових та алкогольних виробів).

У країнах західноєвропейської та компромісної європейської моделей розвитку частка податків на товари і послуги у ВВП коливається від 10 до 12 %, що обумовлено відносною гармонізацією справляння як податку на додану вартість, так і специфічних акцизів. У більшості досліджуваних країн високе податкове навантаження, яке формується за рахунок стандартної ставки ПДВ, компенсується застосуванням знижених ставок (до 5 %) на окремі групи соціально важливих товарів (продукти харчування, ліки, послуги громадського транспорту тощо) та надзниженими ставками (2–4 %). Останні застосовуються до груп товарів, виробництво яких має важливе значення для економіки. Справляння акцизного податку в Європейському Союзі є відносно гармонізованим, перелік підакцизних товарів стандартний, за винятком окремих країн (наприклад, Німеччини, де справляється акцизний податок з кави та кавовмісних продуктів). Ставки справляння акцизного податку та податкові преференції також уніфіковані й гармонізовані.

Найнижча частка податків на товари і послуги у ВВП спостерігається у США. Непрямі податки репрезентовані податком з продажу та специфічними акцизами; ПДВ не справляється внаслідок історичних традицій. Частка непрямих податків у ВВП вища порівняно з часткою прямих. Загалом податкову систему США можна вважати малопрогресивною. Це є основною ознакою американської моделі розвитку економіки — податки не відіграють суттєвої ролі в перерозподілі доходів, рівень втручання держави в економіку помірний. Серед країн американської моделі розвитку найвища частка податків на товари і послуги у ВВП спостерігається в Чилі. Досвід цієї країни являє інтерес через те, що там одні з найнижчих ставок справляння акцизного податку (6–16 %), помірна ставка ПДВ (19 %), а все це компенсується високими податками на розкіш, які існують у формі непрямих податків (50–85 %).

В Японії та Кореї частки податків на товари і послуги у ВВП невисокі, оскільки ставки справляння непрямих податків низькі — у Кореї справляється ПДВ за ставкою 10 %, а в Японії — податок на споживання за ставкою 5 %. Найвища фіскальна ефективність у цій групі країн для непрямих податків спостерігається у Туреччині — крім ПДВ та акцизного податку там справляється специфічний податок з обороту на предмети розкоші (7–40 %).

У Швейцарії, Канаді, Австралії частки податків на товари і послуги у ВВП також невисокі, у цих країнах немає податків на розкіш, низькі ставки специфічних акцизів (в Австралії — до 17,5 %, Канаді — до 20 %). Що стосується ПДВ, то в Австралії і Канаді справляється податок типу GTS (10 % і 5 % відповідно), у Швейцарії податок типу Sales Tax за ставкою 14 %.

В Україні протягом досліджуваного періоду фіскальна ефективність непрямих податків зростає і поступово перевищує се-реднє значення для країн ОЕСР. За зменшення фіскального значення податку на прибуток це свідчить про перекладання податкового навантаження з доходів на споживання. Вважаємо, що таку тенденцію не можна оцінювати однозначно. З одного боку, зменшення податкового навантаження на прибуток є необхідним заходом у контексті стимулювання розвитку економіки. Однак, з другого боку, перекладання податкового навантаження на споживання (особливо за допомогою універсальних акцизів) небезпечне, оскільки зростає ризик нарощування інфляції. Перекладання податкового навантаження на споживання за допомогою специфічних акцизів є виправданим, однак, потребує високої ефективності адміністрування.

Таблиця 3.13

ЧАСТКА ПОДАТКІВ НА МАЙНО У ВВП КРАЇН ОЕСР у 2004–2012 рр., %

Закінчення табл. 3.13

Чилі1,31,31,21,11,20,80,70,80,9

Джерело: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/taxes-on-property_20758510-table7

Як видно за табл. 3.13, середнє фіскальне значення податків на нерухомість для країн ОЕСР наближується до 2 %. Найвищі значення досліджуваного показника (3-4 % у ВВП) характерні для Люксембургу, Бельгії, Великобританії, Ізраїлю, Франції та Канади. Для деяких з названих країн частка податку на нерухомість у ВВП дорівнює частці податку на прибуток корпорацій. Для бі-льшості країн західноєвропейської моделі частка податків на нерухомість коливається від 1 % до 3 % (виняток — Австрія, Чеська Республіка та Словенія). У країнах скандинавської моделі розвитку частка податків на нерухомість становить від 1 % до 2 %. Слід зазначити, що практично в усіх розглядуваних країнах частка даного податку радикально не змінюється, що свідчить про його надійність як джерела формування доходів бюджету. Аналогічна ситуація характерна і для країн компромісної європейської моделі розвитку (крім Естонії та Словаччини). Зважаючи на виявлені тенденції, розвиток системи оподаткування нерухомого майна актуальний і для України.

Отже, загальні тенденції розвитку системи формування доходів бюджету в Україні та світі можна охарактеризувати в такий спосіб. У країнах скандинавської моделі розвитку переважає оподаткування споживання та доходів громадян (крім Норвегії); вагоме фіскальне значення має оподаткування нерухомості. Протягом досліджуваного періоду радикальних змін у системі формування доходів бюджету даних країн не відбулося.

У країнах західноєвропейської моделі розвитку домінантне значення має оподаткування споживання та оподаткування доходів громадян. При цьому спостерігається зростання ставок специфічних акцизів та диференціація справляння ПДВ у результаті впровадження, поряд з основною, знижених ставок податку.

У країнах японської та азійської моделей оподаткування споживання має невелике фіскальне значення, крім Туреччини, яка застосовує податок на розкіш.

В Україні формування системи доходів бюджету протягом досліджуваного періоду характеризується нестабільністю, спричиненою змінами в порядку справляння податків і зборів. Окреслилась тенденція до збільшення податкового навантаження на споживання, яка може компенсувати в майбутньому зменшення податкового тиску на прибуток підприємств. У цілому задекларовані зобов’язання щодо реалізації соціальної та економічної функцій держави суперечать політиці зниження загального податкового навантаження в Україні, і така тенденція навряд чи буде тривалою, оскільки уряд буде змушений мобілізувати резерви формування доходів бюджету. Такими резервами можуть бути оподаткування нерухомості, споживання (у частині специфічних акцизів), доходів громадян (у частині посилення прогресії оподаткування доходів).Вивчення концепцій формування доходів бюджету в контексті теорії суспільного вибору приводить до усвідомлення того, що податкова політика, яка є основою формування доходів бюджету, сама по собі не має мети. Мета змінюється залежно від політики держави (в особі обраного уряду), і саме тому чинна концепція формування доходів бюджету країни є результатом суспільного вибору. У країнах, в яких демократичні інститути недостатньо розвинуті, існує високий ризик виникнення фіскальної кризи, коли задекларована концепція формування доходів держави не здатна забезпечити фінансування її витрат. Цей ризик посилюється, якщо суспільству декларуються ідеї щодо хибного домінування регулятивної функції податків.

Реалізація регулятивної функції податків полягає не в зменшенні податкового навантаження (зменшення кількості податків, зниження податкових ставок, надання податкових пільг тощо), а в реалізації принципу служіння держави (в особі уряду) інтересам суспільства. При цьому важливо не зводити інтереси суспільства тільки до збільшення соціальних гарантій за будь-яку ціну. Адже інтереси суспільства полягають у подовженні тривалості життя, підвищенні рівня і якості освіти, зростанні реального ВВП на душу населення. Саме тому, розробляючи концепцію формування доходів бюджету, не можна обходити питання підвищення податкового навантаження на окремих платників податків (частину операцій, групи товарів тощо), оскільки такі заходи дають змогу знизити податкове навантаження в тих сферах, де це потрібно. Тобто цілком можливо забезпечити формування доходів бюджету за кошти податкових надходжень у необхідному обсязі та запобігти виникненню фіскальної кризи внаслідок розбалансування фіскальної та регулятивної функцій податків.