Для визначення собівартості продукції, оцінки запасів та розрахунку фінансового результату має значення передусім класифікація витрат на вхідні і вихідні. При цьому під вхідними витратами (невичерпаними, неспожитими) розуміють ресурси, які були придбані у процесі поточної діяльності, капіталізовані у вигляді запасів в активі балансу та повинні принести дохід у майбутньому.
Вихідні витрати (вичерпані, спожиті) — це ресурси, які у процесі поточної діяльності повністю використані для одержання доходу і не мають перспективи подальшого використання для одержання доходу у майбутньому. Ці витрати формують собівартість продукції й відображаються у Звіті про фінансові результати того періоду, в якому потенціал майбутнього використання цих ресурсів було втрачено.
Іншими словами, вхідні витрати характеризують процес придбання ресурсів, а вхідні — процес їх використання у виробничому процесі. Якщо ці два процеси поєднані в одному звітному періоді, то витрати переходять від вхідних (неспожитих) у вихідні (спожиті) у цьому ж звітному періоді.
В основу концепції поділу витрат на спожиті (вичерпані) та неспожиті (невичерпані) покладено принцип включення або не включення їх у Звіт про фінансові результати (див. рис. 2.1).
Залежно від способу віднесення на об’єкт витрат витрати поділяють на прямі та непрямі. Прямі витрати — це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом, тобто вибором ефективного шляху, з точки зору порівняння витрат на здійснення обліку й отриманих вигод від такого обліку. Відповідно непрямі витрати — це витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом.
Неточність бази розподілу непрямих витрат призводить до формування неточної калькуляції собівартості продукції і відповідно ціни виробу. Тому менеджери перевагу віддають прямим витратам у розрахунку собівартості продукції, бо чим більша частка прямих витрат у сумі сукупних (повних) витрат, тим менша погрішність при розподілі непрямих витрат і тим коректніше обчислені повні витрати, або ж вони зовсім відмовляються від віднесення непрямих витрат у собівартість продукції. Ця концепція покладена в основу методу «директ-костингу».
Поділ витрат на прямі та непрямі залежить від того, що є їх об’єктом. Тобто залежно від рівня виникнення одні й ті ж витрати можуть бути як прямими, так і непрямими . Наприклад, амортизація обладнання, на якому виготовляється декілька видів виробів, буде непрямими витратами для окремого виду продукції, але прямими — для цеху, де знаходиться дане обладнання.
Таким чином, чим детальніше визначено об’єкт витрат, тим частка прямих витрат у їх загальному обсязі, менша, і навпаки, чим більше абстрагований об’єкт, тим більше витрат прямого характеру буде на нього віднесено, тим точнішою буде його собівартість. Відповідно співвідношення прямих та непрямих витрат характеризує рівень і складність калькуляційних розрахунків.
Щодо технологічного процесу витрати поділяють на основні та накладні.
Основні витрати — це сукупність прямих витрат на виробництво продукції, до яких відносяться прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати. Накладні витрати складаються з виробничих і невиробничих. Виробничі накладні витрати — це витрати, пов’язані з організацією, обслуговуванням та управлінням виробничих процесів і які не можуть бути віднесені до конкретних виробів економічно можливим шляхом. Прикладом їх є витрати на утримання та ремонт устаткування й приміщення цеху, амортизація основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг, допоміжні матеріали тощо. У вітчизняній практиці ці витрати одержали назву загальновиробничих.
Виробничі накладні витрати розподіляються між виробами пропорційно до обраної на підприємстві бази і разом з прямими витратами формують виробничу собівартість продукції. Схематично це має такий вигляд:
Прямі витрати на оплату праці разом з виробничими накладними становлять конверсійні витрати, тобто витрати на обробку сировини, для перетворення її в готовий продукт.
Невиробничі накладні витрати пов’язані з функціями управління, збуту, досліджень та розробок нових видів продукції тощо. В Україні вони виділені у три статті: «Адміністративні витрати», «Витрати на збут» та «Інші операційні витрати». Вони не включаються до собівартості продукції , а відшкодовуються за рахунок фінансового результату того періоду, в якому ці витрати виникли. У вітчизняному обліку склад основних і накладних витрат визначається пунктами 1020П(С)БО 16 «Витрати».
Для оцінки реалізованої продукції (собівартості) або запасів виробництва розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду. Витрати на продукцію (виробничі витрати) — це витрати, пов’язані із закупкою товару або виробництвом продукції для реалізації, тобто безпосередньо пов’язані зі створенням додаткової вартості (наприклад, заробітна плата виробничих робітників, основні матеріали, амортизація виробничого обладнання тощо). Витрати такого характеру безпосередньо відносяться до певної продукції, формують вартість незавершеного виробництва, готової продукції, а при її реалізації зіставляються з виручкою від реалізації для визначення фінансового результату.
Витрати періоду (невиробничі, операційні, витрати діяльності) — це витрати, пов’язані з функціями управління, збуту, організацією діяльності підприємства (наприклад, витрати на рекламу, дослідження, утримання соціальної сфери). Вони не включаються до собівартості продукції або запасів, а розглядаються як витрати того періоду, в якому вони мали місце. Як зазначає К. Друрі, ці витрати не дають ніякої гарантії стосовно того, що вони у майбутньому принесуть дохід, тобто створять додаткову вартість конкретного продукту. Виникають вони на його думку , не у процесі виробництва, а на інших етапах життєвого циклу продукту (реалізації, розробки тощо), тому їх недоцільно включати у собівартість продукції і відповідно у вартість запасів (5, с.48). Витрати на продукцію можуть виступати в якості неспожитих витрат у частині запасів готової продукції та перейти в момент її реалізації до категорії спожитих, тоді як витрати періоду є завжди спожитими і не можуть враховуватися як активи.
Концепція класифікації витрат за ознакою відношення їх до собівартості продукції і відображення у звітності наведена на рис.2.2.
Таким чином, віднесення одних і тих самих витрат до різних класифікаційних груп докорінно впливає на методику їх обліку, порядок віднесення їх до певних видів продукції, включення до вартості запасів і собівартості реалізованої продукції, а також на формування фінансового результату від реалізації продукції.
