ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК В УПРАВЛІННІ ЗАТРАТАМИ, ДОХОДАМИ ТА ФІНАНСОВИМИ РЕЗУЛЬТАТАМИ ДІЯЛЬНОСТІ 8.1. Загальна побудова обліку затрат, доходів і фінансових результатів діяльності

Основи побудови обліку

Як уже зазначалося, вихідним елементом побудови фінансового бухгалтерського обліку є економіко-правова структура фінансового стану господарства за ознаками «Актив» (майнові об’єкти — ресурси) та «Пасив» (капітал, власність, правовласники активу — фізичні або юридичні особи), яка характеризує: звідки надійшли гроші, чиї капітали та куди вкладено (інвестовано) активи (див. рис.5.1).

Побудова бухгалтерського фінансового обліку вимагає аналогічної структуризації побудови бухгалтерського обліку витрат, затрат, доходів і фінансових результатів діяльності.

Відомо, що діяльність може бути двох видів:

1) операційна (виробничо-комерційна);

2) неопераційна (фінансова, інвестиційна).

Операційна діяльність — це статутна (основна) діяльність підприємства, а також неосновні (інші) види діяльності, що не є фінансовою, інвестиційною та відноситься за характером до операційної діяльності.

Неопераційна діяльність — це сукупність операцій з придбання та продажу довгострокових (необоротних) активів, а також короткострокових (поточних) фінансових інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів.

Фінансова, або інвестиційна, діяльність — це сукупність операцій, які ведуть до зміни величини та (або) складу власного і позикового капіталу (пасив).

Разом із тим на підприємстві можуть відбуватися екстраординарні події (надзвичайні ситуації). А отже, необхідне їх чітке визначення для відокремленого обліку затрат, доходів і фінансових результатів.

Значний вплив на побудову бухгалтерського фінансового обліку в управлінні витратами, затратами, доходами та результатами діяльності має бухгалтерська фінансова звітність, передусім такі її форми: «Звіт про фінансовий стан підприємства», «Баланс» (форма №1), «Звіт про фінансові результати» (форма №2), «Звіт про рух грошових коштів» (форма №3) і «Звіт про власний капітал» (форма №4). Тому під час обліку затрат, доходів і фінансових результатів потрібно враховувати й ці вимоги.

У процесі діяльності мають місце різні господарські операції (факти), під впливом яких відбуваються зміни — збільшення або зменшення активів або пасивів.

У сучасній економічній літературі (та в окремих нормативних актах) характеристика господарських фактів як явищ та об’єктів бухгалтерського обліку є відносно однозначною. Це активи, тобто ресурси, які контролюються господарством у результаті минулих подій, тобто господарської діяльності економікоправового характеру. Або це пасиви, тобто капітал, — визначений на основі документального оформлення розмір права власності особи, яка або вклала капітал, або передала його в тимчасове користування, або набула права власності за чинним законодавством.

Характеристика господарських фактів як процесів і як об’єктів бухгалтерського обліку є різноплановою — або суто економічною, або суто правовою, або економіко-правовою.

Господарські факти (операції, процеси) при цьому можуть бути пов’язані з процесом розподілу та перерозподілу суспільного капіталу безпосередньо або опосередковано, що відповідно передбачає взаємозв’язок із системою оподаткування та податкових розрахунків.

Наведене унаочнює табл. 8.1.

Таблиця 8.1

ПРИНЦИПОВА ПОБУДОВА ОБЛІКУ СТАНУ ТА ЗМІН СТАНУ

ГОСПОДАРСЬКИХ ФАКТІВ ЗА ТЕОРІЄЮ ДВОЇСТОСТІ

Закінчення табл. 8.1

Економіко-правове визначення витрат, затрат, доходів і фінансових результатів діяльності (прибутків, збитків)

Процес діяльності може мати операційний або неопераційний характер. Операційний характер мають такі види діяльності:

— виробнича (перетворення ресурсів на новий продукт праці);

— надання послуг (перетворення ресурсів на послугу, роботу);

— продаж виготовленої продукції (товарів, виробів, послуг, робіт) або раніше придбаних ресурсів (торгівля).

Неопераційний характер має інвестиційна та фінансова діяльність.

Коли діяльність має операційний характер, то до її початку капітал має форму грошей, що повинні бути перетворені на ресурси діяльності, тобто витрачені на відповідні ресурси діяльності. Процес перетворення грошей на ресурси має характер витрачання й називається «витрати».

Закінчення операційної діяльності за нормальних умов означає, що ресурси в результаті діяльності знову перетворені на гроші, набули грошової форми. Цей момент перетворення має назву «дохід». Тобто йдеться про грошову сутність самого процесу, а не масштабність суми за набуте право на гроші.

Різниця ж між доходами та витратами визначає приріст (прибуток) або зменшення (збиток) власного капіталу.

У бухгалтерському обліку господарські факти як процеси (операції) слід чітко розрізняти за характером їхніх змін.

Як зазначалося вище, зміни характеризуються як «Витрати» та «Дохід». Їх визначення дається у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №16: витрати — це зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення між власниками); доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Проте такі визначення є неточними: витрати та доходи у момент вибуття і надходження при відображенні в активі та пасиві

— це тільки потенційні об’єкти, які можуть привести до збільшення або зменшення власного капіталу. Тобто можуть (!), але ще не приводять.

Зміни стану активу чи пасиву в бік збільшення (+) чи зменшення (–) можуть мати різний економіко-правовий характер. Вони можуть характеризувати процес простого збільшення стану, надходження (активу), набуття права власності (пасиву) (наприклад, процес залучення капіталу в разі одержання підприємством кредиту банку у формі грошей у касу є простим збільшенням активу та пасиву) або процес простого зменшення активу та пасиву (наприклад, з поточного рахунка у банку перераховано постачальнику зобов’язання, яке виникло в результаті одержаного раніше й ще не сплаченого товару).

Процес переоформлення кредиторського зобов’язання на вексельну форму розрахунків шляхом видачі векселя є простою операцією.

Коли відбувається процес перетворення придбаних ресурсів на новий продукт праці як результат діяльності до моменту його продажу (а отже, одержання доходу), тобто коли відбуваються технологічні та організаційні операції, пов’язані з технологією та організацією діяльності аж до моменту продажу, то він (процес) уже не може бути визначений терміном «витрати». Його історична назва — затрати, затрати як процес використання (перетворення) речовин і сил природи у процесі діяльності. Цей процес не характеризує витрачання, він характеризує процес перетворення — затрачання (використання ресурсу).

Тому, наприклад, господарський процес передавання сировини зі складу на виробництво, за якого зменшуються ресурси на складі та збільшуються ресурси у виробничому процесі, є простим господарським процесом переміщення, пересування, а не витрачанням.

Передавання матеріального запасу на переробку у цех не є витратою у розумінні стандарту бухгалтерського обліку. Це переміщення активу з одного місцезнаходження на підприємстві (склад) до іншого (цех), тому цей процес не може бути об’єктом бухгалтерського обліку під назвою «витрати». Його можна характеризувати тільки як «затрати», оскільки йдеться про просте переміщення активу і жодних змін у фінансово-податкових відносинах не буде.

Отже, в управлінні діяльністю необхідне чітке розмежування понять «витрати» та «затрати». Без такого розмежування система бухгалтерського фінансового обліку набуває некоректності. Відсутність розмежування вихідних понять «витрати» та «затрати» призводить до плутанин.

Але «витрати» і «затрати» як господарські процеси можуть збігтися в часі. І тоді необхідне чітке розмежування двох господарських процесів, які відбулися одночасно.

Як приклад розглянемо комбінований процес, що відбувається в господарстві у разі використання електроенергії енергогенеруючого підприємства. Використана електроенергія, не сплачена у момент використання, призводить до збільшення зобов’язань, але не до зменшення власного капіталу. Цей момент характеризує водночас і затрати, і витрати підприємства, оскільки відображається збільшення активу (затрати діяльності

— виробничі, надання послуг тощо), хоча про зменшення власного капіталу у цей момент ще не можна вести мову та робити бухгалтерський запис. Аналогічно характеризується процес використання робочої сили.

Отже, зміни стану активу та пасиву у бік збільшення (+) чи зменшення (–) можуть мати складну фінансову характеристику податкового характеру. Тобто бути процесом не простого збільшення чи зменшення, а характеризувати складні процеси, податкові зобов’язання чи право на податкову вимогу.

Відсутність у бухгалтерському обліку чіткого розмежування понять «витрати» та «затрати» неминуче негативно позначатиметься на відносинах між суб’єктами власності, особливо між підприємствами й податковою системою держави або муніципалітету.

В основу розмежування чотирьох термінів: «витрати», «затрати», «доходи» (валові, чисті) та «фінансові результати» («прибутки» або «збитки») потрібно покласти економіко-правову сутність операційного процесу діяльності, що унаочнюють рис.8.1 і 8.2.

Рис. 8.1. Загальна побудова обліку витрат, затрат, доходів і фінансових результатів виробничо-комерційної діяльності

Рис. 8.2. Загальна побудова бухгалтерського обліку затрат, доходів і фінансових результатів за видами діяльності

Логіко-структурну інтерпретацію термінів «витрати», «затрати», «доходи» та «фінансові результати» наведено на рис.8.3.

Рис. 8.3. Логіко-структурна побудова обліку витрат, затрат, доходів і фінансових результатів діяльності

Як видно з рис. 8.3, процес діяльності формується з трьох станів: витрати, затрати, доходи. Визначення результату — це не стан діяльності, а фінансовий розрахунок.

Балансову інтерпретацію термінів «витрати», «затрати», «доходи» та «фінансові результати» наведено на рис.8.4.

Рис. 8.4. Балансова інтерпретація термінів «витрати», «затрати», «доходи» та «фінансові результати»

Економіко-правова характеристика обліку затрат і доходів

Визнання витрат наведено у П(с)БО 2, 3, 16 (рис.8.2) й було розглянуто вище.

Визнання затрат. Затрати визнаються як елемент діяльності (операційної, фінансової або інвестиційної), якщо відбулися та юридично оформлені такі події: а) зменшення ресурсу (активу):

— майновий об’єкт (ресурс) за характером оборотного активу передано та використано у процесі діяльності повністю;

— майновий об’єкт (ресурс) за характером необоротного активу зменшено на суму часткового використання (наприклад, у формі амортизації або зносу);

— майновий об’єкт (ресурс) вже не відповідає економічній вигоді за характером діяльності підприємства; б) збільшення пасиву (зобов’язань), пов’язане з відповідною діяльністю (наприклад, нарахування заробітної плати працівникові).

Примітка. Необхідно чітко розмежовувати поняття «затрати» і «втрати» (наприклад, вибуття об’єкта активу внаслідок пожежі).

Подія визнання затрат має відображатися у бухгалтерському обліку одним із наведених на рис. 8.5 записів.

Визнання доходу. Дохід визнається як елемент діяльності

— операційної або неопераційної (фінансової або інвестиційної), якщо відбулася подія його визнання на основі економічного змісту господарської операції та юридичного оформлення.

Подія (момент) визнання доходу в системі бухгалтерського обліку як економіко-правовий аспект має відображатися одним із таких записів (рис.8.6).

Рис. 8.5. Економіко-правова (логіко-структурна) схема побудови бухгалтерського обліку затрат

Рис. 8.6. Економіко-правова (логіко-структурна) схема побудови бухгалтерського обліку доходу