Питання еволюції окремих категорій бухгалтерського обліку розкрито за допомогою аналітичного підходу, сформульованого видатним російським ученим Я.В. Соколовим. Суть цього підходу полягає у визначенні історичних аспектів виникнення та розвитку окремих елементів методу бухгалтерського обліку, які складаються з восьми визначених інструментів або ізольованих елементів, таких як документ, інвентаризація, калькуляція, баланс, рахунки, подвійний запис, оцінка, звітність [2, с. 128]. Розглянемо історичний розвиток окремих елементів. Дослідження записів і книг минулих років дає змогу вивчати не лише історію науки, а й усвідомити ті помилки та недоліки, які мали місце в сфері ведення обліку на різних етапах розвитку суспільства.
Метод бухгалтерського обліку багато авторів трактують як набір визначених інструментів, кожний з яких розглядається як ізольований елемент (документи, інвентаризація, калькуляція, баланс, рахунки, подвійний запис, оцінка, звітність це так звана «восьмихвістка»).
Рахунки та план рахунків
Перші уявлення про рахунки бухгалтерського обліку належать до періоду, коли почалася реєстрація фактів господарського життя, тобто приблизно шість тисяч років тому. Із цього часу бухгалтерія існує як практична діяльність — рахівництво.
Слід відмітити, що саме за часів існування первісного суспільства склалися матеріальні передумови виникнення рахунків. У цей час почали здійснювати не лише підрахунки основних облікових об’єктів, а й було закладено обчислювальну основу обліку. У первісному суспільстві господарський облік здійснювали тільки в кількісному вимірі. Це було пов’язано з відсутністю в первісному ладі товарно-грошових відносин. У країнах Стародавнього світу (Стародавньому Єгипті, Стародавній Греції, Шумері та Вавилоні) з’являються перші паростки виникнення бухгалтерських рахунків. Уперше трактування рахунку, застосування понять «дебет» і «кредит», пояснення сутності подвійного запису зустрічаються в трактаті Луки Пачолі «Про рахунки та записи». Крім того, в трактаті викладені правила відкриття й закриття рахунків і реєстрації господарських операцій, дослідження взаємодії системи рахунків із рахунком «Капітал», як ключового. Запропоновані особливості групування рахунків вплинули на подальші дослідження вчених епохи Середньовіччя та Відродження в Іспанії, Італії, Голландії, Франції та Німеччині. Залежно від того, який аспект трактування господарських фактів превалював у поясненні природи подвійного запису, виникло і кілька напрямків у теорії обліку. Так, наприкінці XIX—на початку XX ст. виникають школи бухгалтерського обліку, які по-різному трактували економічну сутність рахунків і подвійного запису. Італійська школа бухгалтерського обліку відрізнялась різноманітністю поглядів на рахунки. Прихильники юридичної теорії (Ф. Марчі, Дж. Чербоні, Н. Де Анастасіо, К. Белліні, Дж. Россі) доводили, що на рахунках обліковуються права і обов’язки господарюючих суб’єктів. Усі рахунки відносили до особових. Прихильники економічної теорії (Дж. Кріппа, Ф. Беста) вважали, що на всіх рахунках обліковують лише матеріальні цінності, а особових рахунків
вести не потрібно. Економічна теорія ґрунтувалася на ствердженні, що всі рахунки відкриваються за видами майна, незалежно від окремих осіб. Французька школа (Ж. Курсель Сенель, Е.Леоте, А. Гільбо, Г. Фор, Ж. Дюмарше, П. Гарньє) визначала рахунки як елементи балансу за видами засобів, якими володіють певні особи. Характерним для французької школи є розвиток системи операційних рахунків. В основу системи рахунків покладено рівність між рахунками власника та рахунками третіх осіб. Регулюючі рахунки вводили до Балансу, і тим самим створили два баланси: «нетто», який мав регулюючі рахунки й «брутто», який навпаки не мав регулюючих рахунків.
На відміну від попередніх шкіл представники німецької школи (Ф. Гюглі, І. Шер, Е. Шмаленбах, Ф. Ляйтнер, М. Берлінер) вважали основою обліку не рахунки, а баланс. Тобто, факти господарського життя, на їх думку, мали відображатися від балансу до рахунку. По відношенню до балансу вони поділяли всі рахунки на активні та пасивні й зазначали, що кореспонденція рахунків існує лише для взаємозв’язку між частинами балансу. Саме представники німецької школи створили й використовували на практиці змішані проводки та запропонували теорії одного ряду рахунків (М. Берлінер), двох рядів рахунку (Ф. Гюглі) та трьох рядів рахунку (Ф. Ляйтнер). Представники англо-американської школи (Е. Джонс, Ч. Шпруг) вважали, що набір рахунків у Головній книзі замінює всі правила й процедури.
Значний внесок у розвиток категорії «рахунок» було зроблено представниками російської бухгалтерської школи. Так, науковці Московської облікової школи (М. С. Лунський, Р. Я. Вейцман, О. М. Галаган, О. П. Рудановський, М. А. Кіпарісов, Я. М. Гальперін) визначали рахунки як елементи балансу та вважали, що система рахунків обумовлена балансом. Представниками цієї школи була висунута теорія про незалежність інвентарю від плану рахунків.
Представники Санкт-Петербурзької школи (Є. Є. Сіверс, М. А. Блатов, А. М. Вольф, Л. І. Гомберг, А. Мудров, Ф. В. Єзерський, П. І. Реймбот) стверджували, що баланс є наслідком системи рахунків. Саме тому, вивчати факти господарського життя необхідно від рахунку до балансу. Вони також підкреслювали, що баланс ґрунтується лише на рахунках і пов’язаний з інвентарем. Категорія «рахунок» розглядалась у працях радянських учених українського походження, таких як П. П. Німчинов і В. Ф. Палій. Слід також зазначити, що історію розвитку рахунків і подвійного запису досліджували російські вчені Я. В. Соколов і Т. Н. Малькова та ін. Серед сучасних представників української школи бухгалтерського обліку, які досліджували рахунки як елемент методу бухгалтерського обліку, слід відмітити таких учених, як М. Г. Білуха, Ф. Ф. Бутинець, М. В. Кужельний, А. М. Кузьмінський, В. Г. Лінник, М. С. Пушкар, В. В. Сопко, Г. Ф. Шепітко та ін. ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ Інвентаризація є одним із перших прийомів бухгалтерського обліку, який має давню історію. Так, у країнах Стародавнього світу (Стародавньому Єгипті, Китаї, Древній Греції), а також в епоху Середньовіччя та Відродження інвентаризація була основним обліковим прийомом. Наприклад, у Стародавньому Єгипті (3400—2980 рр. до н.е.) один раз на два роки проводилася суцільна інвентаризація по всій країні. Під час її проведення описували все майно, що знаходилося у користуванні громадян, однак вважали, що власником усього майна є фараон. Інвентаризацію спочатку використовували для виявлення наявності облікових об’єктів, однак не визначали їх вартісної цінності. У Древній Греції будь-яка нестача розглядалася як матеріальні збитки, які відшкодовували грошима. Саме тому на посади, пов’язані з матеріальною відповідальністю древні греки призначали лише заможних громадян. Це пов’язано з тим, що матеріально-відповідальна особа зобов’язана була покривати нестачі за власний рахунок. Саме інвентаризація надавала реальну можливість підтвердити достовірність результатів ведення обліку.
У трактаті Луки Пачолі «Про рахунки та записи» (1494 р.) перша частина якого іменується «Інвентарем», мова іде про «інвентар» і про питання складання купцями «інвентаризаційного опису». Представником італійської бухгалтерської думки XVI ст. і послідовником Л. Пачолі став А. ді Пієтро, який запропонував вчення про інвентаризацію та вперше класифікував її за видами нерухомого, рухомого майна й цінних речей. Представник німецької бухгалтерської думки XVI ст. — Й. Готліб запропонував замість складання опису (відомості або книги обліку майна) записувати натуральні залишки безпосередньо в кредит відповідних рахунків товарних книг. Оскільки на цих рахунках відображують рух товарів, то такий порядок дозволяє усунути порівняльну відомість. Учені різних світових шкіл бухгалтерського обліку досліджували проблеми інвентаризації.
Так, послідовником італійської школи став П. де Альвізе, який у 1934 році запропонував класифікувати інвентаризацію за такими ознаками:
— обсяг (повний, частковий);
— належність майна підприємству;
— мета проведення інвентаризації (вступна, подальша, при передачі цінностей, ліквідаційна);
— послідовність проведення інвентаризації, наприклад від об’єкта до регістру або від регістру до об’єкту;
— ініціатива суб’єкту — власника або зовнішніх органів (судових, фінансових тощо);
— характер призначення даних: інформативний, що спрямований для вирішення економічних задач або доказовий — спрямований для вирішення юридичних задач;
— форма описів (усні, письмові, на механічних носіях).
Представники французької школи Е. Леоте та А. Гільбо за основу обирали експериментальну оцінку. Вчені вимагали дотримання принципу перманентної оцінки інвентарю. Німецькі вчені ХХ ст. (Ф. Гюглі, Е. Шмаленбах, І. Шер, Г. Нікліш, А. Кальмес, Г. Хольцер, В. Ле Курт) дотримувались принципу необмеженості, допускали та визнавали різні методи оцінки, подібно до представників італійської школи. Поряд з книжковим інвентарем, що підлягає обліку, німецька школа вимагала суб’єктивної натуральної оцінки інвентарю. У цьому зв’язку цікавою є думка німецького економіста-бухгалтера Йоргана Бегте, який зазначав, що величина власного капіталу може бути визначена лише після відображення і оцінки інших статей балансу. Це підкреслює, що відоме балансове рівняння (капітал = активи — зобов’язання) спрацьовує лише після проведення попередньої фактичної оцінки об’єктів обліку і залежить від її об’єктивності.
Так, Л. Гомберг — автор вчення про економологію — науку про відкриття та ведення рахунків, у якому він виокремив і систематизував бухгалтерські категорії та економічні процеси. Окремий розділ вчення про економологію науковець присвятив інвентаризації. Він підкреслював, що метою інвентаризації є встановлення «господарської сили підприємства».
Російські вчені також приділяли багато уваги дослідженню категорій «інвентар» та «інвентаризація». Так, М. Лунський, який очолював московську школу запропонував введення до теорії обліку таких категорій, як «суттєве» і «належне». Категорії «суттєве» відповідає інвентар, а категорії «належне» — баланс. Вчений запропонував складати баланс за даними проведеної інвентаризації, таким чином перетворюючи належне в суттєве. У той же час Є. Сіверс, який очолював Петербурзьку школу, запропонував кожну з цих двох категорій розглядати окремо. О. Рудановський виступив проти віднесення інвентаризації до методів бухгалтерського обліку. У своїх ранніх працях до елементів методу бухгалтерського обліку він відносив реєстрацію, систематизацію і координацію. Однак, у подальших роботах учений виділяв такі елементи методу, як систематизація, координація, оцінка. Вчений П. Савічев зосередив увагу на питаннях інвентаризації незавершеного виробництва.
Залежно від повноти охоплення засобів підприємства інвентаризація поділяється на два видиҐ: повну та часткову. Повна інвентаризація охоплює всі без виключення засоби підприємства. Часткова інвентаризація охоплює будь-який один вид засобів підприємства.
Кількість інвентаризацій у звітному році, дати їх проведення, перелік майна та зобов’язань, які підлягають інвентаризації під час проведення кожної з них, визначаються підприємством, за винятком випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковою. В сучасних умовах господарювання інвентаризацію розуміють значно ширше ніж засіб виявлення, зіставлення, порівняння та приведення у відповідність даних поточного обліку з даними фактичної наявності майна, коштів, фінансових зобов’язань. Інвентаризація є елементом методу бухгалтерського обліку.
КАЛЬКУЛЯЦІЯ
Необхідність відображення в обліку витрат виникла ще в Стародавньому світі. Так, у Стародавньому Єгипті та Вавилоні нормування витрат здійснювалося експериментальним шляхом. Особливістю обліку витрат було те, що при будівництві храмів і пірамід підраховували лише кількість продуктів, виданих робітникам, зайнятим на будівництві. Облік здійснювали в натуральному вимірнику. Хоча калькуляції в ті часи ще не було, усе ж таки облік витрат здійснювався на господарському й державному рівнях. Перший крок у розвитку теорії калькуляції належить французьким ученим. Так, наприклад, Ж. Саварі (XVII ст.) розробив перші описи методики складання торговельних калькуляцій. Видатний французький учений
Л. Сей (XIX ст.) наполягав на необхідності максимально детального обчислення собівартості та стверджував, що кожний продукт має «свою ціну» або собівартість. Представник французької бухгалтерської школи XIX ст. Ж. Курсель-Сенель розробив учення про облік витрат і калькуляцію. Він уперше сформулював відмінності між обліком витрат і розрахунком собівартості та підкреслив, що метою обліку витрат є розрахунок собівартості, до складу якої необхідно включати прямі і непрямі витрати. Калькуляція як прийом обліку виникла разом із подвійною бухгалтерією. Однак відповідне визнання, як елемент методу, калькуляція отримала лише в XX ст. Найбільший внесок у розвиток калькуляції зробили вчені англоамериканської, німецької та російської шкіл.
Представник англо-американської школи Р. Антоні видав роботу «Основи управлінського обліку» (1977 р.), де підкреслював, що калькуляція може проводитися:
1) за центрами відповідальності — для контролю за технологічними процесами і діяльністю робітників, зайнятих у них;
2) за видами виробів (повна собівартість) — для складання калькуляції цін;
3) за видами виробів (часткова собівартість) — для контролю за використанням вільних виробничих потужностей підприємства.
Американський учений Ч. Гаррісон узагальнив систему «стандарт-кост», якою передбачено складання попередньої калькуляції й нормування майбутніх витрат. Його праці «Оперативно калькуляційний облік виробництва та збуту» (1931 р.) та «Облік собівартості у допомогу виробничнику» (1935 р.) суттєво вплинули на формування та розвиток теорії калькуляції в інших країнах.
Представник німецької школи А. Кальмес зазначав, що суть бухгалтерії зводиться до нарахування собівартості, прагнув охопити обчисленнями собівартість кожного предмету, яким володіє підприємство та поділяв усе виробництво на основне й допоміжне. Вчений виокремлював витрати комерційного відділу, які не включались до собівартості та загальні витрати, як частину собівартості основної продукції. А. Кальмес присвятив дослідженню питань калькуляції такі праці, як «Фабрична бухгалтерія» і «Фабричне підприємство».
Німецький учений І. Шер відносив калькуляцію до однієї з важливих складових бухгалтерії та сформулював правила, якими передбачено:
1) чітке розмежування виробничих і збутових витрат, коли виробничі витрати входять до складу напівфабрикатів і готових виробів, а збутові — до складу реалізованої продукції;
2) поділ калькуляції за видами витрат на попередні, фактичні та наступні;
3) безпосередня залежність точності калькуляції від зростання частки прямих витрат;
4) розподіл непрямих витрат пропорційно раніше визначеній базі. І. Шер підкреслював, що розподіл надає кінцевій калькуляції приблизний характер завдяки чому немає сенсу обирати спеціальну базу для кожного виду витрат. Вчений розробив методику розподілу витрат на постійні й змінні, а також запропонував прийом, який назвав «мертвою крапкою». Застосування цього прийому дозволить встановити дату, коли підприємство почне окупати власні витрати та зможе отримувати прибуток. І. Шер є автором праці «Калькуляція і статистика в господарстві споживчих товариств». Історія розвитку калькуляції у період існування Радянського союзу пов’язана з розповсюдженням нормативного обліку. Основу формування нормативного обліку закладено О. Рудановським, який висунув ідеї про нормування собівартості й систему стандарткост, узагальнену американським вченим Ч. Гаррісоном і запроваджену російськими бухгалтерами в теорію і практику обліку. Вагомий внесок у розвиток теорії калькуляції в цей період зробили: Р. Вейцман, який ототожнив поняття планова та нормативна собівартість; М. Жебрак, який запропонував організувати та вдосконалити синтетичний облік в умовах застосування нормативного методу обліку витрат; В. Соцький, який розробив класифікацію калькуляцій, поділив витрати на прямі та непрямі, основні та накладні.
