Необхідною передумовою подальшого розвитку аудиту стає вдосконалення методики та організації аудиторських перевірок в комп’ютерному інформаційному середовищі (КІС) клієнта.
Важливість даної проблеми підкреслюється тим, що її врегулюванню присвячено окремий Міжнародний стандарт аудиту 401 «Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем», та цілий ряд Положень з міжнародної практики аудиту: 1001 «Середовище ІТ: автономні персональні комп’ютери», 1002 «Середовище ІТ: інтерактивні комп’ютерні системи», 1003 «Середовище ІТ: системи баз даних», 1008 «Оцінка ризику та внутрішній контроль: характеристики та особливості в КІС», 1009 «Комп’ютеризовані методи аудиту».
Разом з тим, аналіз вітчизняних та зарубіжних літературних джерел зокрема [1, 2, 3, 4, 5] дозволяє зробити висновок, що проблема організації аудиту в комп’ютерному інформаційному середовищі клієнта знаходить своє вирішення переважно в напрямку вдосконалення процедур оцінки ризику комп’ютерної обробки даних, захисту інформації в КІС клієнта тощо.
В сучасних умовах поширення систем комплексної автоматизації управлінської діяльності, автоматизація облікових процесів впливає на форму ведення обліку, зменшує обсяг паперового документообігу тощо. Все це вимагає адаптації традиційного процесу перевірки шляхом вдосконалення та внесення змін в методику та організацію аудиторського процесу.
Враховуючи різноманітність видів сучасних інформаційних систем методики організації аудиту в комп’ютерному середовищі клієнта має визначати загальні підходи до організації, планування та проведення аудиту в умовах застосування суб’єктом господарської діяльності управлінських інформаційних систем.
Метою даної статі є дослідження основних завдань і напрямків методики та організації аудиту фінансової звітності клієнта в умовах функціонування управлінських інформаційних систем.
Загалом процес аудиту в комп’ютерному середовищі клієнта вимагає вирішення таких завдань.
1. Прийняття рішення щодо проведення аудиту в комп’ютерному інформаційному середовищі клієнта. Згідно МСА 401 середовище комп’ютерних інформаційних систем існує, якщо клієнт застосовує комп’ютер будь-якого типу для обробки фінансової інформації, важливої для аудиторської перевірки. Таким чином, аудитор має оцінити ступінь важливості інформації, яка обробляється та її обсяг для прийняття рішення щодо проведення перевірки в КІС.
До початку перевірки аудитор має відповідним чином провести оцінку та тестування належного функціонування системи внутрішнього контролю в середовищі комп’ютерної інформаційної системи. Якщо результатами перевірки є підтвердження належного характеру функціонування алгоритмів та адекватний рівень кваліфікації користувачів КІС аудитор може провести перевірку безпосередньо в КІС клієнта. В іншому випадку, аудитор може вимагати від клієнта надання для перевірки, паперових регістрів обліку. За їх відсутності або відмови клієнта від їх надання доцільним може бути відмова від
проведення перевірки (або висловлення аудиторської думки), оскільки наявність лише первинних носіїв інформації не дасть можливості аудитору отримати інформацію, необхідну для формування аудиторського висновку.
2. Проведення процедур перевірки в КІС клієнта. Згідно МСА 401 способи комп’ютерної обробки даних можуть вплинути на способи застосування аудиторських процедур. Так наприклад, наслідком комплексної автоматизації облікових процесів є зміна місць та причин, що зумовлюють появу викривлень, здатних вплинути на достовірність показників фінансової звітності (рис. 1). Так, з рис. 1 можна побачити, що за ручної організації облікового процесу викривлення показників фінансової звітності можуть виникнути в наслідок появи різноманітних помилок чи шахрайств на кожному з технологічних етапів обліку.
Заміна ручної праці автоматизованою на етапах обробки облікової інформації та формування фінансових звітів призводить до зменшення можливих викривлень в наслідок виключення впливу людського фактору на формування облікової інформації (рис.1). Разом з тим, автоматизація облікового процесу призводить до можливої появи викривлень в наслідок невідповідності функціонування алгоритмів КІС клієнта.
В зв’язку зі сказаним, вдосконалення організації аудиту в КІС клієнта має здійснюватись в напрямку вирішення таких завдань:
• перевірка повноти документування фінансово-господарських операцій, правильності та відповідності формування вхідної та нормативно-правової облікової інформації в КІС клієнта;
• дослідження забезпеченості збереження облікових даних та правильності функціонування алгоритмів обробки облікової інформації.
Перевірка повноти документування фінансово-господарських операцій, правильності та відповідності формування вхідної та нормативно-довідкової інформації (НДІ) в КІС клієнта. Як видно з рис. 1 організація аудиту в КІС клієнта вимагає приділення найбільшої уваги виявленню можливих викривлень на етапі формування вхідної та нормативно довідкової інформації.
Нормативно-довідковою інформацією називається така інформація, яка будучи введеною в систему одноразово, зберігає свою актуальність та використовується інформаційною системою багаторазово, протягом значного періоду часу. Наслідком наявності похибок при формуванні нормативно-довідкової інформації є поява викривлень в даних обліку та звітності клієнта, які можуть повторюватись в різних періодах і мати систематичний характер.
З точки зору ефективної організації перевірки, дослідження нормативно-довідкової інформації, має здійснюватись аудитором у два етапи. Для цього весь обсяг нормативно-довідкової інформації, наявної в КІС доцільно розділити на дві групи: НДІ загального характеру та НДІ функціональних задач.
Нормативно-довідкова інформація загального характеру, призначена для забезпечення належного функціонування всієї інформаційної системи в цілому та використовується при вирішенні всіх функціональних задач КІС. До такої інформації відносяться зокрема, положення облікової політики, інформація про систему оподаткування підприємства, робочий план рахунків тощо. Формування такої інформації здійснюється головним бухгалтером або з його відома і змінюється виключно при наявності відповідних підстав. Перевірку відповідності формування загальної нормативно-довідкової інформації аудитор здійснює шляхом порівняння іх із затвердженими у встановленому порядку паперовими формами. Оцінка нормативно-довідкової інформації загального призначення має здійснюватись аудитором при ознайомленні з КІС клієнта та в процесі попередньої оцінки належного характеру її функціонування і надійності.
Прикладом нормативно-довідкової інформації, що формується при вирішенні окремих функціональних задач обліку, можуть бути довідники співробітників, необоротних активів, виробничих запасів тощо. Така нормативно-довідкова інформація формується працівниками обліку в робочому порядку. Перевірка відповідності формування нормативно-довідкової інформації за окремими задачами обліку має здійснюватись аудитором в процесі дослідження вхідної облікової інформації за окремими функціональними напрямками обліку.
Дослідження повноти та правильності формування вхідної облікової інформації має здійснюватись аудитором по кожному функціональному напрямку обліку клієнта (наприклад облік необоротних активів, облік виробничих запасів тощо).
Процедури аудиту повноти та правильності формування вхідної інформації мають забезпечити достатній рівень впевненості в тому, що операції введені точно, в повному обсязі та записані в інформаційну базу КІС безпомилково. З цією метою, аудитором суцільно чи вибірково має бути перевірено:
• повноту відображення в КІС клієнта операцій, що мали місце протягом періоду перевірки;
• забезпеченість записів, створених в КІС клієнта, відповідними первинними документами;
• правильність та коректність формування (перенесення) інформації в КІС клієнта;
• відповідність та законність здійснених клієнтом операцій, а також правильність сформованих по ним кореспонденцій бухгалтерських рахунків.
Зауважимо, що вхідною інформацією виступають також залишки за рахунками обліку, сформовані за результатами попередніх періодів. Особливістю аудиту в КІС, яка має враховуватись при організації перевірки є те, що шляхом внесення викривлень в дані обліку попередніх періодів, може бути сфальсифіковано дані звітного періоду клієнта. Таким чином, перевірку формування вхідної інформації в КІС аудитору доцільно розпочинати зі звірки залишків, сформованих інформаційною системою клієнта станом на початок періоду, що перевіряється із паперовими копіями звітів оприлюднених клієнтом на початок такого періоду.
Дослідження забезпеченості збереження облікових даних та правильності функціонування алгоритмів обробки облікової інформації має на меті оцінити правильність відображення та обробки операцій та розрахунків, згенерованих інформаційною системою клієнта в автоматичному режимі. Необхідність підтвердження відповідності алгоритмів, закладених в основу програмного забезпечення КІС клієнта пояснюється тим, що навіть незнача помилка, здійснена програмою та автоматично повторена багато разів може суттєво спотворити результати господарської діяльності не залишаючи при цьому сліду, який можна було б виявити при перевірці. Таким чином, «обов’язок аудитора — ретельно перевірити правильність алгоритмів розрахунків...» [2, с. 222]. Як зазначається в [3, с. 41] «Розробники найбільш популярних спеціалізованих програм, таких, як «1С-бухгалтерія», «Інтелект-сервіс», «Інфін», «Інформатик», діють в умовах постійного зворотнього зв’язку з користувачами. Вони мають можливість оперативно отримувати інформацію про помилки в програмах та враховувати накопичений досвід при випуску наступних версій програм». Стикаючись з подібною програмою, аудитор з високим ступенем впевненості може припускати, що програма від початку працює коректно, а її алгоритми обробки інформації не містять помилок, здатних вплинути на кінцевий результат. Тут треба сказати, що більшість сучасних інформаційних систем обліку фактично являють собою конструктор, який дозволяє користувачу налаштовувати систему відповідно до специфіки його діяльності. При цьому користувач має доступ до програмних кодів, може їх змінювати та доповнювати. Таким чином, навіть за наявності ліцензійного програмного забезпечення відомих виробників, аудитор має переконатись в тому, що алгоритми та автоматизовані процедури обробки інформації не містять похибок, здатних вплинути на вихідний результат.
Звичайно, розглянуті аспекти не охоплюють усіх проблем та питань, які виникають при проведенні аудиту КІС клієнта, проте дозволяють отримати загальне уявлення щодо можливих напрямків вдосконалення методики та організації процесу аудиторської перевірки фінансової звітності в комп’ютерному інформаційному середовищі клієнта
ЛІТЕРАТУРА
1. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики:Видання 2004 р. /Пер. з англ. мови О. В. Селезньов та ін. — К.: ТОВ «ІАМЦ АУ “СТАТУС”»,2004. — 1028 с.
2. Івахненков С. В. Інформаційні технології в організації бухгалтерського обліку та аудиту: Навч. Посібник — К.: Знання-Прес, 2003.-349 с.
3. Подольский В. И.,Щербакова Н. С., Комиссаров В. Л. Компьютерный аудит: Практ. Пособие / Под ред. проф. В. И. Подольского. — М.: ЮНИТИДАНА, 2004. — 128 с.
4. Федорова Г. А. Информационные технологии бухгалтерского учета, анализа и аудита. — М.: Омега-Л, 2004. — 304 с.
5. Гончарук Я. А., Рудницький В. С. Аудит: Навч. Посібник. — Львів: Світ, 2002. — 296 с.
Н. П. Кудрявцева, канд. екон. наук, доцент кафедри міжнародних економічних відносин ІМВ, Національний авіаційний університет
