Формування повноцінної моделі сучасного бухгалтерського обліку в бюджетних установах потребує подальшої розробки його теоретичних основ. Продовжуючи вивчення питань методології бухгалтерського обліку в бюджетному секторі автор пропонує до розгляду один з основоположних елементів методу бухгалтерського обліку — бухгалтерський баланс. У статті здійснено аналіз сучасного бухгалтерського балансу бюджетних установ, проведено його повну класифікацію відповідно до існуючого поля групувальних ознак, визначено ступінь зв’язку діючих бухгалтерського балансу та плану рахунків бухгалтерського обліку в бюджетних установах.
Ключові слова: бухгалтерський баланс, бюджетні установи, план рахунків.
Облікова система України перебуває в стані активного реформування, яке здійснюється на фоні загальносвітових процесів гармонізації бухгалтерського обліку як міжнародної мови бізнесу. Проведення необхідних перетворень потребує вивчення зарубіжного досвіду облікової практики, тенденцій у розвитку світової облікової системи в цілому, а також реалій та перспектив економічного розвитку в Україні. Важливим моментом та запорукою якісної і вдалої тривалої роботи вітчизняних методологів має стати не просте вдосконалення та перегляд прикладних методик щодо технології облікового процесу, а подальший розвиток теорії бухгалтерського обліку в Україні. Нерозривний зв’язок теоретичної та практичної площин будь-якої сфери діяльності людини яскраво охарактеризував відомий радянський фахівець у галузі бухгалтерського обліку, професор, докт ор економічних наук Іван Олексійович Кошкін (1895
—1980) [1, с. 1] у своїй праці «До методики оперативнобалансового обліку»: «...теорія відокремлена і незалежна від практики, безпредметна, а вивчати безпредметну теорію безглуздо. Але і практика, не освітлена теорією, сліпа і вивчати не освітлену теорією практику не є продуктивним» [2, с.6]. Як відомо, питання теорії та практики бухгалтерського обліку мають різну вагомість, визнання та кон’юнктуру. Вивчення відповідної літератури, журнальних та газетних статей і навіть рукописів на здобуття наукових ступенів різного рангу, на жаль, © С. В. Свірко, 2006 свідчить про превалювання практичної спрямованості праць з бухгалтерського обліку. Таке становище є характерним для всіх складових вітчизняної системи бухгалтерського обліку, зокрема і для бухгалтерського обліку в бюджетних установах. Водночас в умовах активного випрацювання концептуальних основ оновленої підсистеми бухгалтерського обліку в бюджетних установах, яке триває вже кілька років, дослідження теоретико-методологічного характеру є вкрай необхідними. Важливе місце у формуванні чіткого уявлення про теоретичні основи бухгалтерського обліку в бюджетних установах належить балансу як одному з елементів методу бухгалтерського обліку і як логічному продовженню та продукту реалізації останнього — носія облікової інформації.
Слід зауважити, що чіткої, змістовної характеристика бухгалтерського балансу бюджетних установ бракує всім нинішнім навчальним та навчально-методичним виданням відповідного профілю, покликаним забезпечити високопрофесійну підготовку майбутніх обліковців. Серед низки сучасних примірників зазначених видань (до яких слід віднести «Бухгалтерський облік у бюджетних установах та фінансових органах» авторів І. Д. Фараона, С. В. Свірко (1999 рік видання); «Бухгалтерський облік і прийняття рі шень в бюджетних організаціях» того самого автора (2000 р. в.); «Бухгалтерський облік у бюджетних установах» автора Р. Т. Джоги (2001 р. в.); «Облік у бюджетних установах» під ред. О. А. Заїнчковської (2002 р. в.); «Бухгалтерський учет в бюджетных учреждениях и организациях» І. І. Сахарцевої, Т. П. Романенко (2003 р. в.); «Бюджетний облік і звітність» Ю. Д. Маляревського, Л. М. Сімченко та В. В. Ольховської (2003 р. в.); «Основи обліку в бюджетних організаціях» П. Й. Атамаса (2003 р. в.); «Бухгалтерський облік у бюджетних установах» під ред. Ф. Ф. Бутинця (2004 р. в.); «Бухгалтерський облік у бюджетних установах» Т. В. Конєвої (2004 р. в.); «Бухгалтерський облік у бюджетних установах Збройний сил України» під ред. І. Ю. Марко (2004 р.в.)), вирізняється якісним матеріалом про означений об’єкт дослідження підручник (до речі, єдиний в Україні) «Бухгалтерський облік в бюджетних установах» під ред. Р. Т. Джоги (2004 р. в.). Утім, навіть це видання висвітлює досить стандартне бачення балансу через структурно-позиціний зміст відповідної звітної форми. Водночас світова теорія бухгалтерського обліку, апелюючи до категорії балансу, дає розгорнуту її характеристику через низку супутніх ознак. Розгляду, детальній характеристиці та аналізу одного з основних елементів методу бухгалтерського обліку в бюджетних установах — бухгалтерському балансу — автор і присвячує дану статтю.
Теоретичні основи бухгалтерського обліку бюджетних установ в Україні формувалися під впливом багатьох обставин та чинників і являють собою на сьогоднішній день складну систему взаємопов’язаних принципів та засобів побудови такого своєрідного складника вітчизняної облікової системи, яким і є бухгалтерський облік у бюджетних установах. Розглядаючи їх будову в площинному вимірі, слід виокремлювати як основоположне підґрунтя базово-функціональний апарат у розрізі його компонентів, як-от: принципи, функції та завдання останньої підсистеми, та методичного інструментарію, до складу якого слід включити правила розкриття та реалізації загальних елементів методу бухгалтерського обліку у відповідній підсистемі.
Розгляд методичного інструментарію потребує осмислення запровадженої автором категорії та розшифрування останнього. Базуючись на змістовому навантаженні понять «інструментарій» (набір інструментів (знаряддя праці), що застосовується в будь-якій спеціальності [3, с. 193]) та «методичний» (у даному контексті — той, що стосується методу), під методичним інструментарієм слід розуміти сукупність засобів реалізації елементів методу бухгалтерського обліку, до яких сучасна вітчизняна теорія відносить [4, с. 53]: документування, інвентаризацію, р ахунки та подвійний запис, оцінку і калькуляцію, баланс та звітність. Для розкриття зазначеного поняття в полі облікової методології бюджетних установ слід апелювати до таких основних, логічно пов’язаних засобів інформаційного відображення, якими є план рахунків та баланс бюджетних установ. Нагадаємо, що виникнення терміна «баланс» (етимологічно від поєднання двох латинських слів bis — двічі та lanx — чаші терезів, які в своїй єдності й утворюють нове слово: терези як символ рівності або рівноваги двох об’єктів вагового виміру) можна віднести до V сторіччя нашої ери [5, с. 11]. У прямому розуміння термін «баланс» слід розглядати як «кількісне вираження співвідношення зрівноважених елементів будь-якого постійно змінюваного явища або процесу» [6, с. 97]. Щодо облікової практики, означений термін набув практичного застосування в 1427 році у вигляді назви відповідних носіїв облікової інформації [7, с. 401]. Відповідно до теоретичного обґрунтування елементів методу бухгалтерського обліку під бухгалтерським балансом бюджетних установ слід розуміти «метод узагальнення та відображення коштів і засобів бюджетних установ за видами або розташуванням та використанням, а також за джерелами їх утворення» [8, c. 91] та їх цільовим призначенням у грошовій оцінці на певну дату. Розглядаючи баланс бюджетних установ як однойменний результат реалізації означеного елемента методу бухгалтерського обліку, що формалізується у вигляді відповідного носія облікової інформації, доречно використовувати таку дефініцію: баланс бюджетних установ являє собою звіт, який в узагальненому грошовому виразі дає уявлення про фінансовий стан вищевказаних суб’єктів господарювання на певну дату; означений носій облікової інформації містить узагальнені — в площинах полів трансакцій, видів фондів, бюджетних програм та видів діяльності — підсумкові показники, отримані на підставі звірених даних бухгалтерських документів станом на початок та на кінець бюджетного періоду.
Загальний вигляд, структура та зміст визначаються інструктивними матеріалами, розробленими Державним казначейством України. Відповідно до чинного нормативного поля [9], що регламентує порядок ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах, на сьогоднішній день прийнята така структура змісту бухгалтерського балансу (рис.1).
| Необоротні активи |
Виконання умови рівності активу та пасиву |
Власний капітал |
| (нематеріальні активи, основні засоби, інші необоротні активи) |
(фонд у необоротних активах, фонд у МШП, результат виконання кошторису за загальним фондом, результат виконання кошторису за спеціальним фондом, результати переоцінок) |
| + |
+ |
| Оборотні активи |
Зобов’язання |
| (матеріали і продукти харчування, МШП, інші запаси, дебіторська заборгованість, розрахунки за операціями з централізованого постачання матеріальних цінностей, рахунки в банках, рахунки в казначействі загального фонду, рахунки в казначействі спеціального фонду, інші рахунки в казначействі, каса) |
(довгострокові зобов’язання, короткострокові позики, поточна заборгованість за довгостр оковими зобов’язаннями, короткострокові векселі видані, кредиторська заборгованість, розрахунки за операціями з централізованого постачання матеріальних цінностей, розрахунки за окремими програмами) |
| + |
+ |
| Витрати |
Доходи |
| (видатки загального фонду, видатки спеціального фонду виробничі витрати) |
(доходи загального фонду, доходи спеціального фонду, доходи від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт) |
| ----------------------- |
----------------------- |
| АКТИВ |
= |
ПАСИВ |
Рис.1. Схематична структура балансу бюджетної установи Зауважимо, що внутрішня побудова балансу є яскравим унаочненням реалізації теорії подвійності бухгалтерського обліку, яка випливає з об’єктивних реалій процесу господарювання як «єдності продуктивних сил і виробничих правових відносин та характеру кругообороту засобів господарювання і джерел їх утворення» [6, с. 93] у їх двоїстості. На рівні балансу установи остання теорія формалізується у вигляді порівняльної таблиці двох величин — сукупності засобів господарювання, які групуються за їх функціональною роллю у господарстві (необоротні та оборотні активи, витрати) та сукупності джерел утворення означених засобів, згрупованих за ознаками їх належності (власний капітал, зобов’язання та доходи). Названі складові активу та пасиву балансу виступають як розділи від повідної звітної форми, а їх внутрішнє наповнення утворює такий її групувальний елемент, яким є стаття балансу.
Важливим питанням теорії бухгалтерського балансу є формування системи принципів — вимог щодо даної облікової категорії (рис. 2).
Рис.2. Блок-схема умов формування середовища балансу
Відповідно до світової практики, в основу побудови балансу бюджетних установ покладено умови відтворення таких принципів: грошового виразу, автономності або відокремлення майна, безперервності діяльності, обліку за собівартістю та подвійності. З іншого боку, середовище балансу обмежується відповідними вимогами, до яких слід віднести достовірність або правдивість, об’єктивність, реальність, єдність, логічний зв’язок, наступність, зрозумілість.
Проведення аналітичного вивчення бухгалтерського балансу бюджетних установ неможливе без висвітлення питання класифікації бухгалтерських балансів у цілому та проектування дослідження на означене поле. На сьогоднішній день облікова наукова думка випрацювала таку класифікаційну номенклатуру бухгалтерських балансів (табл.1).
Слід відзначити, що вищевказані класифікаційні характеристики можливо поділити відносно балансу бухгалтерського обліку бюджетних установ на контрпозиційні ознаки (ті, що взаємовиключаються в разі вибору однієї з них) та сумісницькі ознаки (ті, що можуть виконуватися паралельно). Так, відносно бухгалтерського балансу бюджетних установ сумісницькими, ознаками є позиції, виокремленні в табл. 1 під номерами 1
—3, 6, 8, 10, оскільки в практичній діяльності вищевказаних суб’єктів господарювання мають місце всі види балансів, визначені відповідними класифікаційними групами. При цьому характернішими для визначеної сфери є: ? за першою ознакою —генеральні, книжкові; ? за другою — поточні; ? за третьою — самостійні та зведені; ? за шостою — сальдові; ? за десятою — баланс основної діяльності. Таблиця 1
| № |
Класифікаційна ознака |
Класифікаційні групи |
| 1 |
Щодо джерел отримання даних для побудови балансу |
Інвентарні (складаються на підставі описів коштів та засобів, сформованих за результатами проведення інвентаризації) Книжкові (складаються на підставі виключно книжкових записів без попередньої перевірки їх за допомогою інвентаризації) Генеральні (складаються на підставі облікових записів та даних інвентаризації) Актуарні (складається на підставі статистичних даних) |
| 2 |
Щодо етапів і фаз господарської діяльності суб’єкта господарювання |
Вступні (складається вперше на момент утворення суб’єкта господарювання) Поточні (складаються періодично протягом усього часу господарської діяльності суб’єкта господарювання. До їх складу відносять початковий, періодичні та заключний (річний) баланси) Розподільчі (ті, що укладаються в момент розподілу великих підприємств, організацій та ус танов на кілька дрібних, чи в разі передачі організацією, підприємством або установою однієї чи кількох структурних одиниць іншій) Об’єднувальні (такі, що складаються у процесі об’єднання декількох організацій, підприємств, установ або при приєднанні до основного суб’єкта господарювання інших структурних одиниць) Сановані (складається у випадках загрози банкрутства суб’єкта господарювання з метою аналізу абсолютних показників фінансової стабільності та оцінки реального фінансового стану) Ліквідаційні (формуються в разі ліквідації установи, підприємства або організації) |
| 3 |
За обсягом інформаційного поля, що охоплює |
Самостійні (баланси відповідних підприємств, установ, організацій — самостійних юридичних осіб) Окремі (баланси суб’єктів господарювання, що здійснюють свою діяльність усередині господарського поля певної юридичної особи) Зведені (узагальнювальні баланси, що утворюються за допомогою агрегації даних самостійних балансів у розрізі окремих видів витрат, ресурсів, джерел до ходів та видатків) Консолідовані (баланси, що будують на основі зведення даних материнської та дочірніх установ, підприємств та організацій) |
| 4 |
За наявністю регулюючих статей (рахунків) або за повнотою |
Баланс-брутто (баланс, що враховує регулюючі статті) Баланс-нетто (баланс, що не враховує регулюючих статей) |
| 5 |
По відношенню до реформації балансу |
Реформований (баланс, у якому окремою статтею не показується прибуток, оскільки вона вже розподілена) Нереформований (баланс, у якому прибуток, отриманий у звітному періоді, ще не розподілено, і він показується в балансі окремою статтею) |
| 6 |
За змістовим навантаженням |
Пробний (баланс, що будується з метою перевірки сум дебетових та кредитових залишків рахунків головної бухгалтерської книги) Оборотний (баланс, що утворюється шляхом фіксації як сальдо, так і оборотів на відповідних рахунках) Сальдовий (баланс, що містить інформації щодо залишків на рахунках бухгалтерського обліку на певну дату) |
| 7 |
За формою представлення |
Двосторонній (баланс, побудований за формою «актив — ліворуч, пасив — праворуч») Односторонній (баланс, побудований за формою: перша позиція — актив, друга позиція (послідовно за першою — пасив) Окремий (баланс, який має таку форму: по центру якого відображаються назви статей, а зліва та праворуч відносно них вказуються числові значення активу та пасиву) Зведений (баланс, який має таку форму: в колонці ліворуч відображаються назви статей балансу, а праворуч у першій колонці — відображаються суми, що належать до активу, в другій — ті, що належать до пасиву) Шаховий (баланс, що має формат матриці, за рядками (колонками) якої перераховані статті активу, а за колонками (рядками) — статті пасиву) |
1
| 8 |
За метою побудови |
Провізорний (баланс, який укладається для розрахунку очікуваного балансу на звітну дату на основі фактичних та планових даних) Перспективний (баланс, побудований на підставі показників, що отримані в результаті застосування статистичних методів) Директивний (баланс, що включає значення показників директивно заданих та тих, що підлягають виконанню) |
| 9 |
За формою власності |
Баланси державних, кооперативних, колективних, приватних, змішаних, спільних, суспільних та інших підприємств, організацій, установ |
| 10 |
За характером діяльності |
Баланс основної діяльності (баланс, що складається для відображення результатів основної діяльності суб’єкта господарювання, напрями якої відображено в його статуті) Баланс з окремих видів (неосновної діяльності) (баланс, у якому відображається стан активів і пасивів, що обслуговують неосновні види діяльності суб’єкта господарювання) |
Таблицю укладено на основі опрацювання літературних джерел [10—17]. Більшість з інших класифікаційних ознак має характер контропозиційних через низку різнорідних чинників, зокрема: ? ознака повноти вимагає чіткого вибору для формування балансу між способами його «очищення». Бухгалтерський баланс бюджетних установ відповідає характеристикам «балансу-нетто», оскільки регулюючі статті, до яких передусім належить стаття «Знос», відображається в активній частині балансу виключно для визначення залишкової вартості необоротних активів, за якою вони і включаються до підсумку балансу; ? вибір класифікаційної групи за ознакою форми представлення перебуває прямій залежності від чіткої регулятивної методики укладання бухгалтерського балансу бюджетних установ як за змістом, так і за формою, яка існує в межах поля регламентації бухгалтерського обліку в бюджетних установах. Відповідно до неї бухгалтерський баланс бюджетних установ має форму таблиці, в якій ліворуч розташовані статті активів, а праворуч — статті пасиву. Отже, за формою представлення бухгалтерський баланс бюджетних установ є двостороннім; ? класифікація за ознакою форми власності реалізується в межах нормативно правового поля, що регулює порядок фінансово-господарс ької діяльності бюджетних установ. Ідеться про Бюджетний кодекс України, відповідно до якого, «бюджетна установа — орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевих бюджетів» [18]. А отже, бухгалтерський баланс бюджетних установ є балансом суб’єкта господарювання державної форми власності.
Серед описаних класифікаційних ознак є ознака відношення до реформації балансу, процес здійснення якої полягає в обнулінні в кінці або на початку звітного періоду рахунків «Прибутки та збитки» та «Використання прибутку». У межах даної ознаки баланс бюджетних установ не класифікується в цілому, оскільки, відповідно до ст. 2, п. 6, бюджетні установи є неприбутковими, а тому категорії «прибуток» і «збитки» взагалі не ідентифікується в межах економічного поля бюджетних установ, а отже, як наслідок, маємо відсутність однойменних до означених категорій рахунків бухгалтерського обліку. Слід також вказати на обмеженість вибору класифікаційних груп за ознакою етапів та фаз господарської діяльності суб’єкта господарювання, оскільки група санованих балансів не може бути об’єктом вибору через цивільно-процесуальне поле регулювання діяльності установ та організацій державної чи комунальної форм власності, відповідно до якого вони не можуть ставати банкрутами [19, c. 5]. Класифікаційні групи щодо ознаки мети побудови взагалі не позиціонуються як вид бухгалтерського балансу бюджетних установ, оскільки відповідають вимогам розвинутої управлінської системи суб’єкту господарювання, яка, на жаль, відсутня в бюджетних установах України. Важливим моментом характеристики балансу як елемента методу бухгалтерського обліку в бюджетних установах зокрема та в цілому виступає його методологічний зв’язок з іншими елементами, а саме: ? документуванням та інвентаризацією — через реалізацію вимоги достовірності завдяки цілковитій відповідності даних бухгалтерського балансу записам, здійсненим у документах про факти господарської діяльності, бухгалтерським розрахункам та показникам, обґрунтованим інвентаризацією; ? оцінкою та калькуляцією — через реалізацію принципу обліку за собівартістю, відповідно до якого активи мають відображатися в балансі за первісною вартістю придбання або виготовлення, а не за поточними ринковими цінами; ? звітністю — через реалізацію вимоги логічного зв’язку щодо пакета звітності суб’єкта господарювання. Щодо бюджетних установ, то математично-економічний зв’язок має формопрояв схеми звірки окремих показників балансу та всіх звітних форм.
Утім, головним суміжним елементом методу щодо балансу слід вважати план рахунків, оскільки «з усіх рахунків у результаті їх синтезу з’являється баланс, а з балансу походять рахунки» [10, с. 401]. Взаємозв’язок плану рахунків бухгалтерського обліку в бюджетних установах та бухгалтерського балансу досить наочно демонструє схема, розроблена відомим спеціалістом у галузі бюджетного обліку Р. Т. Джогою (рис. 3).
Рис. 3. Схема взаємозв’язку бухгалтерського балансу та плану рахунків бухгалтерського обліку в бюджетних установах 2 І нарешті, баланс як елемент методу бухгалтерського обліку завершує процедуру обробки бухгалтерських даних за рахунок її узагальнення в інформаційній моделі фінансового становища бюджетної установи, вагомість якої — як джерела оцін
2
Дана схема побудована на основі схеми, наведеної в підручнику: Джога Р. Т., Свірко С. В., Синельник Л. М. Бухгалтерський облік в бюджетних установах. — К.: КНЕУ. — С. 17. ки та аналізу функціонування відповідного суб’єкта — у процесі управління важко переоцінити.
Розглянуті в статті позиції дають змогу сформулювати позиційне превалювання балансу в методології бухгалтерського обліку бюджетних установ, яке випливає з логічних елементарних зв’язків складових методу бухгалтерського обліку та їх вагомості, складність означеної категорії, що ґрунтується на сформованих автором розвинутій класифікаційно-структурній схемі і середовищі балансу та, як об’єктивний наслідок вищевказаних висновків, важливість її подальшого теоретичного обґрунтування на основі розширеного наукового дослідження. Його результати безумовно забезпечать випрацювання повноцінної моделі концептуальних основ бухгалтерського обліку в бюджетних установах України.
Література
1. Соколов Я. Сквозь страны и войны //http://www.berator.ru/raschet/article/2151
2. Бутинець Ф. Ф. Становлення бухгалтерського обліку як науки // Розвиток науки про бухгалтерський облік. Вісник ЖІТІ. — Вип. 12.
— Ч. 1 — Житомир: ЖІТІ. — 252 с.
3. Новий тлумачний словник української мови (у чотирьох томах). Уклад. В. В. Яремко, О. М. Сліпушко. — Т. 2. — К.: АКОНІТ, 2001. — 911 с.
4. Кужельний М. В.,
Лінник В. Г. Теорія бухгалтерського обліку. — К.: КНЕУ, 2001. — 334 с.
5. Кошкин И. А. Построение бухгалтерского баланса. — Л., 1940. — 120 с.
6. Сопко В. В. Бухгалтерский облік. — К.: КНЕУ, — 1998. — 448 с.
7. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 495.
8. Дедков Е. П. Бюджетны й учет. — М.: Финансы и статистика, 1983. — 232 с.
9. Наказ Державного казначейства України від 31.03.05 № 58 «Про затвердження порядку складання місячної та квартальної звітності у 2005 установами та організаціями, які утримуються за кошти державного або місцевих бюджетів» // http://www.rada.gov.ua
10. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 405—409.
11. Ковалев В. В., Патров В. В. Как читать баланс. — М.: Финансы и статистика, 1998.
— С. 25—29.
12. Кутер М. И. Теория бухгалтерського учета. — М.: Финансы и статистика, 2002. —С. 281—289.
13. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: конц ептуальные основы. — М.: Финансы и статистика, 2004.
— С. 368—371.
14. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А. Н. Азраиляна. — М.: Институт новой экономики, 1999. — С. 29
—33.
15. Маляревский Ю. Д., Отенко В. І., Понікаров В. Д., Серікова Т. М. Теорія бухгалтерського обліку. — Харків: ХДЕУ, 2001.
— С. 36—39.
16. Система обліку в Україні: трансформація до міжнародної практики / За ред. п роф. М. П. Войнаренко. — К.: Наукова думка, 2002. — С. 92
—93.
17. Бухгалтерський словник / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. — Житомир: ПП «Рута», 2001. — С. 17—21.
18. Бюджетний кодекс України № 2545-ІІІ від 21.06.01 //http://zakon.rada.gov.ua
19. Джога Р. Т., Свірко С. В., Синельник Л. М. Бухгалтерський облік в бюджетних установах. — К.: КНЕУ, 2004.
— 484 с. Надійшла до редакції: 16.01.2006 р. СВІТОВЕ ГОСПОДАРСТВО
ТА МІЖНАРОДНІ ЕКОНОМІЧНІ ВІДНОСИНИ УДК 339.137.2 О. А. Швиданенко, канд. екон. наук, докторант
