4.2. Аналітичні та контрольні можливості системи директкостинг

Використання системи директкостинг на вітчизняних підприємствах дасть можливість посилити роль управлінського обліку в управлінні підприємством, підвищить його контрольні та аналітичні властивості. Ефективність методу директкостинг можна проілюструвати наступним прикладом (див. табл. 4.3).

Аналіз результатів двох методик, наведений у табл. 4.3, показує, що застосування традиційної системи обліку витрат свідчить про економію по виробничій собівартості продукції порівняно з планом на 110 тис. грн (12430 – 12540), тоді як система директкостинг свідчить , що виробнича собівартість продукції зменшилася порівняно з планом лише на 90 тис. грн (12430 – 12520). Така ситуація виникла внаслідок штучного підвищення планової суми цехових витрат як результат збільшення обсягу виробництва, незважаючи на те що ці витрати є постійними і тому не реагують або слабо реагують на зміни обсягу виробництва. Тобто система директкостинг дає точнішу характеристику стану витрат виробництва, бо абстрагується від величини постійних витрат, а головну увагу зосереджує на впливі обсягу виробництва на величину змінних витрат.

Загалом, система директкостинг базується на наступних принципах:

1. постійна спрямованість обліку на кінцевий результат, тобто на визначення маржі за виробами, центрами відповідальності та фінансового результату (прибутку чи збитку) в цілому по підприємству;

2. здійснення обліку за виробами виключно за змінними витратами, у зв’язку з цим і калькулювання собівартості продукції на рівні змінних витрат;

3. ведення обліку постійних витрат у цілому по підприємству з їх подальшим відшкодуванням за рахунок маржинального доходу;

4. визначення маржі за виробами як основної бази оперативного управління цінами та ціноутворення.

Оскільки система директкостинг виступає альтернативою традиційним системам обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, порівняємо їх аналітичні можливості на прикладі виготовлення телефонних апаратів на одному з вітчизняних приладобудівних підприємств. Для цього маємо, наступну інформацію про обсяги виробництва та реалізації телефонних апаратів за квартал (див. табл. 4.4).

Порівняння методики розрахунку операційного прибутку, визначеного при використанні традиційної системи обліку (див. табл.4.5) та системи директкостинг (див . табл. 4.6), показує , що у квітні прибуток однаковий і становить 2000 грн, тоді як у травні й червні існує різниця у сумі 167 грн. Причиною цього є розбіжності в обсягах виробництва та реалізації у травні і червні, що призвело до виникнення залишків готової продукції й необхідності коригування собівартості реалізованої продукції на величину зміни стану даних залишків. Це дає можливість узгодити виручку і витрати, здійснені для її одержання всередині одного звітного періоду. Тобто собівартість запасів, не реалізованих у минулому періоді повинна переноситися на поточний період і додаватися до виробничої собівартості поточного періоду, і навпаки, собівартість запасів, нереалізованих у поточному періоді, віднімається від виробничої собівартості поточного періоду, для її перенесення на наступні звітні періоди. Таким чином, собівартість реалізованої продукції зіставляється з виручкою і стосується лише тієї продукції, яка реалізована протягом звітного періоду.

Таблиця 4.5

ЗВІТ ПРО ПРИБУТОК ЗА СИСТЕМОЮ КАЛЬКУЛЮВАННЯ ЗМІННИХ ВИТРАТ ПО ВИРОБУ «ТЕЛЕФОННИЙ АППАРАТ» (грн)

ЗВІТ ПРО ПРИБУТОК ЗА СИСТЕМОЮ КАЛЬКУЛЮВАННЯ ПОВНИХ ВИТРАТ ЗА КВАРТАЛ ПО ВИРОБУ «ТЕЛЕФОННИЙ АПАРАТ» (грн)

Одержання різних результатів пояснюється різною методикою оцінки залишків запасів. Так, оцінка залишків готової продукції за системою директкостингу становить 350 грн (50 од. × (5 + 2) грн), а оцінка залишків готової продукції за системою обліку і калькулювання повних витрат — 517 грн , тому що вона визначена з урахуванням не лише змінних (50 од. × 7 грн = 350 грн), але й постійних витрат. Спочатку обчислюють ставку розподілу постійних виробничих витрат на одиницю продукції:

виробничі накладні витрати на одиницю продукції = загальна сума постійних виробничих витрат / кількість виготовленої продукції, тобто (4000 : 1200) = 3,33 грн / шт. Звідси собівартість залишків готової продукції визначається на рівні 517 грн (350 грн + (3,33 × 50 од.)).

Як бачимо, повна виробнича собівартість запасів більша, ніж їх оцінка за змінною собівартістю на суму постійних розподілених загальновиробничих витрат у запасах готової продукції, що й призвело до різниці в сумі отриманого операційного прибутку (1867 – 1700 = 517 – 350 = 2300 – 2133) грн. Тобто можна стверджувати, що:

різниця прибутку = різниці у залишках готової продукції × кошторисна (нормативна ставка) розподілу постійних загальновиробничих витрат.

Однак така формула буде справедливою лише у тому випадку, якщо кошторисна ставка розподілу буде незмінною. В іншому випадку доцільно користуватися формулою:

різниця прибутку = постійні виробничі накладні витрати у собівартості запасів готової продукції на кінець періоду – постійні виробничі накладні витрати у собівартості запасів на початок періоду.

Порівнявши методику визначення прибутку в системі, калькулювання повних витрат, та в системі калькулювання змінних витрат, можна впевнитися в тому, що вони відрізняються підходом до постійних виробничих накладних витрат, причому така розбіжність має місце тоді, коли протягом звітного періоду відбувається коливання залишків запасів готової продукції.

Як ми переконалися, оцінка запасів, розрахована з використанням системи калькулювання повної собівартості, включає постійні виробничі накладні витрати, а оцінка запасів, обчислена на основі системи директкостингу, — не включає. Це означає, що при повному калькулюванні збільшення запасів звітного періоду (перевищення випуску над реалізацією) приведе до того, що частина витрат звітного періоду, капіталізована в оцінці запасів до їх списання з балансу в момент реалізації, буде вважатися витратами майбутніх періодів. І навпаки, у випадку скорочення запасів протягом звітного періоду (перевищення реалізації над виробництвом) при використанні системи повного калькулювання буде списана більша сума витрат минулих періодів, ніж при калькулюванні за системою директкостинг. Відповідно в першому випадку прибуток при повному калькулюванні зросте на ту ж суму постійних накладних витрат , яка переходить на наступний період в оцінці запасів. У другому випадку прибуток зменшиться за рахунок списання відповідної суми витрат минулого періоду, яка включалася до вартості запасів на початок періоду.

Таким чином, за умови, що всі інші вихідні дані будуть незмінними, прибуток звітного періоду, визначений на основі повного калькулювання, реагує на зміни як обсягу реалізації, так і обсягу запасів, тоді як прибуток звітного періоду, встановлений на основі системи директкостингу, реагує лише на зміни обсягу реалізації. А. Апчерч (1, с. 214) наводить результати такого аналізу у формалізованому вигляді:

• якщо обсяг виробництва дорівнює обсягу реалізації (тобто не має збільшення запасів), обидві системи калькулювання дають однакове значення чистого прибутку;

• якщо обсяг виробництва більший за обсяг реалізації (тобто запаси зростають), більше значення чистого прибутку дає повне калькулювання;

• якщо обсяг виробництва менший за обсяг реалізації (тобто запаси знижуються), вище значення чистого прибутку дає маржинальне калькулювання.

Однак у довгостроковій перспективі обидві системи відображатимуть однакові значення прибутку, оскільки протягом цього періоду будуть здійснені одні й ті самі сукупні витрати незалежно від того, яким чином вони відносяться на калькуляційні одиниці. Наприклад, на підприємствах у період зниження попиту на продукцію неодмінно нагромаджуються запаси для задоволення пікового попиту. В подібній ситуації прибуток, визначений у системі директкостингу, значно коливатиметься і спотворюватиме реальну картину. Дещо вирівнює такі коливання система калькулювання повних витрат , даючи більш збалансовану картину діяльності підприємства протягом усього звітного періоду.

За допомогою рис. 4.5 проілюструємо можливості використання системи обліку та калькулювання повних і змінних витрат у різноманітних виробничих ситуаціях.

Сутність прийняття управлінських рішень на основі системи директкостинг зводиться до трьох основних положень:

1. управлінський аналіз і прийняття рішень ґрунтується на показнику реалізації. У зв’язку з цим обсяг діяльності підприємства, розрахований за методом директкостинг, вимірюється в показниках реалізації, а не виробництва;

2. усі постійні витрати періоду повинні бути покриті (відшкодовані) доходом від продажу продукції;

3. готові вироби та незавершене виробництво оцінюються лише за змінними витратами, відповідно постійні витрати не відображаються в запасах (13).

Зарубіжні автори (6, 13) свідчать, що директкостинг менш важливо застосовувати при піднесенні економіки, ніж при депресії та інфляції. Зважаючи на те, що техніка директкостингу пристосована до таких умов , коли простежуються зниження темпів економічного розвитку і неповне використання виробничих потужностей, вона дає можливість керівництву зосереджувати увагу передусім на змінних витратах, а вже потім контролювати постійні. Це пояснюється тим, що на певному відрізку часу постійні витрати залишаються незмінними і починають зростати лише після значного розширення виробництва, причому темпи підвищення постійних витрат повільніші, ніж період економічного піднесення. Тому аналіз змінної собівартості в період економічної кризи більше відповідає економічній ситуації. До його переваг відносять:

- поперше, простоту та об’єктивність калькулювання собівартості продукції завдяки тому, що відпадає необхідність в умовному розподілі постійних витрат, стосовно яких спостерігається стійка тенденція підвищення її частки у собівартості продукції. Відповідно зростають вимоги щодо їх планування, обліку й контролю. Той факт, що система директкостинг передбачає відображення суми постійних витрат за звітний період у звіті про прибутки і збитки окремим рядком, дає можливість здійснювати чіткий контроль їх впливу на величину прибутку підприємства. Крім того, обмеження собівартості продукції змінними витратами дозволяє спростити планування, облік та контроль витрат. Собівартість стає «більш оглядовою», а окремі витрати — краще контрольованими. Відомо, що чим більше контрольованих об’єктів, тим сильніше розсіюється увага між ними, тим слабшим стає контроль;