4.6 МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА ІНШИХ НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

Амортизація необоротних матеріальних активів обумовлена економічною необхідністю збереження їх авансованої вартості. Це здійснюється шляхом використання механізму відтворення авансованої вартості необоротних активів, який включає процеси фізичного зносу, амортизації, заміщення.

У процесі застосування основних засобів відбувається їхній фізичний знос, вони поступово втрачають свої споживчі та фізичні якості і настає час, коли вони стають непридатними для господарського використання. Фізичний знос — це матеріальний знос необоротних матеріальних активів. Поруч із фізичними, необоротні матеріальні активи зношуються й морально. Такі активи функціонують протягом тривалого періоду і навіть за умов, що нова техніка незмінна за своїми технікоекономічними характеристиками, а її застосування у широких масштабах знижує витрати на одиницю продукції, раніше придбані основні засоби приходиться достроково заміняти новими, втрачати частку вартості. Це перша форма морального зносу основних засобів. Друга форма морального зносу полягає у тому, що виробництво і поширення використання досконаліших і продуктивніших машин і механізмів веде до втрати вартості менш економічних необоротних матеріальних активів.

Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» Знос основних засобів — це сума амортизації об’єкта основних засобів з початку його корисного використання.

Необоротні матеріальні активи приносять підприємству економічну вигоду протягом кількох років. Вартість цих активів необхідно розподілити між звітними періодами їхньої корисної експлуатації. Частина вартості необоротних активів, що припадає на звітний період, включається у вартість готової продукції, виконаних робіт та наданих послуг. Ця частина вартості у грошовій формі повертається підприємству. Отже, вартість необоротних матеріальних активів не зникає безслідно, вона переноситься у вигляді відрахувань на вироблений продукт, стає частиною його вартості. За час експлуатації кожного об’єкта основних засобів його вартість має бути повністю перенесена на новостворений продукт. Механізм, що забезпечує збереження вартості авансованого капіталу у необоротні матеріальні активи, і є амортизацією.

Амортизація — систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їхнього корисного використання (експлуатації).

Для розрахунку амортизації необхідно розкрити зміст понять:

— вартість, яка амортизується;

— строк корисного використання.

Вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їхньої ліквідаційної вартості.

Об’єкт необоротних матеріальних активів амортизується фактично до досягнення ним ліквідаційної вартості, яку підприємство встановлює самостійно. Ця вартість визначається на момент введення об’єкта в експлуатацію і являє собою суму коштів, яку підприємство очікує отримати від реалізації або ліквідації активу після закінчення терміну його корисного використання за вирахуванням витрат, пов’язаних з його реалізацією або ліквідацією.

Зазирнути в майбутнє на багато років, а іноді на кілька десятків років уперед непросто. Тому, якщо підприємство не може визначити ліквідаційну вартість на момент введення об’єкта в експлуатацію, її прирівнюють до нуля. Це обов’язково визначають в обліковій політиці підприємства. Такий підхід означає, що вартість, яка амортизується, за кожним об’єктом необоротних матеріальних активів може бути меншою, або дорівнювати його первісній вартості.

Строк корисного використання (експлуатації) кожного об’єкта необоротних матеріальних активів визначається підприємством з урахуванням:

· очікуваного використання об’єкта підприємством, враховуючи його потужність або продуктивність;

· фізичного та морального зносу, що передбачається;

· правових або інших обмежень щодо строків використання об’єкта та інших факторів.

Всі основні засоби, крім землі, є об’єктом амортизації. Підприємство самостійно обирає метод амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від їх використання. Воно може змінити метод амортизації об’єкта основних засобів у разі зміни очікуваного способу одержання економічних вигод. Після цього, нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем зміни методу амортизації.

За кожним об’єктом основних засобів нарахування амортизації починається з місяця, який настає за місяцем, у якому він був визнаний активом.

Нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів. На період реконструкції, модернізації, добудови об’єктів основних засобів нарахування амортизації по ним тимчасово припиняється.

Метод нарахування амортизації — це спосіб щомісячного визначення суми амортизації об’єктів основних засобів.

П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачає такі методи нарахування амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів): 

— прямолінійний;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості;

— кумулятивний; 

де ПВ — первісна вартість об’єкта;

ЛВ — ліквідаційна вартість об’єкта; СКВ — строк корисного використання.

Прямолінійний метод є найбільш прийнятним для визначення амортизації в умовах, коли на використання основних засобів не впливають інші чинники, крім фактору часу. До таких необоротних матеріальних активів, наприклад, належать будівлі, споруди та загальновиробниче устаткування.

Отже, прямолінійний метод амортизації об’єктів основних засобів характеризується рівномірним розподілом вартості активу протягом усього строку його корисного використання. Сума нарахованої амортизації залежить тільки від тривалості експлуатації довгострокових матеріальних активів.

Первісна вартість об’єкта основних засобів — 63000 грн, залишкова вартість — 3000 грн. Строк корисного використання становить 5 років.

Річна сума амортизації згідно (4.1) дорівнює:

Ар = 630005 3000 =12000 (грн),

а щомісячна сума амортизації становить1000 грн (12000 : 12). Інформація про вартість, що амортизується, накопичений знос та залишкову вартість об’єкту основних засобів наведено в табл. 4.16.

Таблиця 4.16 ПРЯМОЛІНІЙНИЙ МЕТОД АМОРТИЗАЦІЇ, грн

Розглянутий прямолінійний метод нарахування амортизації об’єктів основних засобів має свої переваги і недоліки.

Перевагами метода є, передусім, простота розрахунку та рівномірність розподілу суми амортизації між вартістю продукції та доходами від її реалізації.

До недоліків методу слід віднести те, що він не враховує морального зносу, різниці у використанні виробничої потужності основних засобів у різні роки їхньої експлуатації та необхідності збільшення витрат на ремонт в останні роки служби.

Розрахунок річної суми амортизації та визначення залишкової вартості за цим методом наведено в табл. 4.17.

Таблиця 4.17 МЕТОД ЗМЕНШЕННЯ ЗАЛИШКОВОЇ ВАРТОСТІ, грн

Згідно з цим методом найбільша сума амортизації відноситься на витрати у першому році використання об’єкта з послідовним зменшенням у наступних роках. Це обумовлює різний вплив амортизації на формування собівартості та фінансові результати діяльності за звітними періодами підприємства.

Якщо ліквідаційна вартість дорівнює нульовому значенню, то річна норма амортизації (згідно з формули 4.2) буде дорівнювати одиниці. У такому разі цей метод не може використовуватися для визначення амортизації і підприємству слід обрати інший.

Таким чином, метод зменшення залишкової вартості доцільно застосовувати до об’єктів основних засобів, що піддаються швидкому моральному старінню.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості. При застосуванні цього методу річна сума амортизації (А ) визначається як добуток залишкової вартості об’єкта основних засобів на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи зі строку корисного використання об’єкта і подвоюється. За цим методом річна норма амортизації є постійною величиною. Річна сума амортизації визначається за перший рік експлуатації згідно з формулою:

Ар = ПВ*РН,        (4.3)

а за інші роки — за формулою:

Таблиця 4.18 МЕТОД ПРИСКОРЕНОГО ЗМЕНШЕННЯ ЗАЛИШКОВОЇ ВАРТОСТІ, грн

Найбільша вартість амортизації об’єкта основних засобів за методом прискореного зменшення залишкової вартості досягається у перший рік з поступовим її зменшенням.

Під час розрахунку річної норми амортизації ліквідаційна вартість не враховується. Тому річна сума амортизації останнього року експлуатації об’єкта основних засобів обчислюється як різниця між залишковою вартістю об’єкта на початок останнього року експлуатації і передбачуваною ліквідаційною вартістю.

Кумулятивний метод, або метод списання вартості за сумою чисел. За цим методом сума річної амортизації (Ар) визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта:

Ар = Ва ×Kк ,                                                                                                                                            (4.6)

де Ва — вартість, що амортизується;

Кк — кумулятивний коефіцієнт, який визначається виразом:

Kк = КРз/С ,                                                                                                                                                (4.7)

де КРз — кількість років, що залишилось до кінця очікуваного строку використання об’єкта основних засобів;

С — сума чисел кількості років корисного використання об’єкта основних засобів визначається за формулою:

С=К×(К +1)/2

де К — кількість років корисного використання об’єкта основних засобів.

КУМУЛЯТИВНИЙ МЕТОД АМОРТИЗАЦІЇ, грн

Ефект від використання кумулятивного методу такий самий, як і від використання методу зменшення залишкової вартості. При цьому основна частина вартості об’єкта основних засобів списується в перші роки його експлуатації, що дозволяє накопичувати максимальну вартість, необхідну для придбання нових об’єктів. Разом з тим, за цим методом сума амортизації, визнана витратами поточного періоду, нерідко не узгоджується з доходами, отриманими від використання активу.

Виробничий метод. Суть методу ґрунтується на тому, що сума накопиченого зносу об’єкта основних засобів залежить від результату його використання, а не від терміну експлуатації. Період корисної служби об’єкта визначається виходячи з обсягів виробництва продукції, робіт або послуг, які заплановані підприємством відповідно до виробничої програми. Амортизація за цим методом визначається шляхом розподілу вартості, що амортизується, прямо пропорційно кількості одиниць випущеної продукції, наданих послуг та виконаних робіт, які підприємство передбачає здійснити протягом терміну використання об’єкта.

Річна амортизація розраховується за формулою:

Ар= Оп ×ВС,                                                                                                                                              (4.9)

де О — плановий обсяг продукції (робіт, послуг) на рік;

ВС — виробнича ставка амортизації, яка визначається виразом:

ВС = (ПВ- ЛВ)/Оз ,                                                                                                                                (4.10) 

де ПВ — первісна вартість об’єкта;

ЛВ — ліквідаційна вартість об’єкта;

О — очікуваний загальний обсяг продукції (робіт, послуг) з використанням об’єкта основних засобів.

Обладнання вартістю 63000 грн передбачається використовувати для виробництва 600000 одиниць продукції. Виробничою програмою заплановано випускати таку кількість одиниць продукції по роках:

1 рік — 100000

2 рік — 150000

3 рік — 150000

4 рік — 120000

5 рік — 80000

Ліквідаційна вартість обладнання 3000 грн.

Виробнича ставка амортизації обладнання (ВС) становить:

ВС= (63000 - 3000)/600000 = 0,1 грн.

При цьому сума річної амортизації за кожний рік дорівнює:

1 рік — 0,1 * 100000 = 10000 грн

2 рік — 0,1 * 150000 = 15000 грн

3 рік — 0,1 * 150000 = 15000 грн

4 рік — 0,1 * 120000 = 12000 грн

5 рік — 0,1 * 80000 = 8000 грн.

Інформація про суми накопиченого зносу та залишкової вартості за цим методом наведено в табл. 4.20.

Амортизація об’єктів основних засобів виробничим методом входить до складу змінних витрат, оскільки її сума змінюється прямо пропорційно до прийнятої бази — кількості одиниць продукції. Умови застосування цього методу амортизації є на підприємствах автомобільного транспорту, гірничодобувних галузях тощо.

Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується за прямолінійним або виробничим методом.

Амортизація малоцінних необоротних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися такими двома методами:

1. У першому місяці використання об’єкта нараховується 5 % вартості, яка амортизується, а решту 50 % вартості — у місяці його виключення зі складу активів унаслідок невідповідності критеріям визнання активів.

2. У першому місяці використання активу нараховується 100 % вартості об’єкта, яка амортизується.

Підприємство може також застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством.

Різні методи нарахування амортизації основних засобів впливають на розмір амортизаційних відрахувань і на фінансові результати підприємства. Розглянемо у табл. 4.21 вплив методів нарахування амортизації на розмір її річної суми.

Таблиця 4.21

ВПЛИВ МЕТОДІВ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ОБ’ЄКТА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ НА РОЗМІР РІЧНОЇ СУМИ АМОРТИЗАЦІЇ

Вибір економічного обґрунтування методу формує амортизаційну політику підприємства у взаємозв’язку із специфікою його діяльності, особливостями використання різних видів основних засобів.

Амортизаційна політика, глибокий аналіз методів амортизації дають можливість альтернативно підійти до визначення розмірів амортизаційних відрахувань, здійснювати управління витратами і фінансовими результатами підприємства. Це надає можливість ефективно керувати відтворенням необоротних матеріальних активів. Амортизаційна політика є важливою складовою облікової політики підприємства.

Для обліку нарахованої амортизації у Плані рахунків передбачений контрактивний регулюючий рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Нарахування амортизації та індексації зносу необоротних матеріальних активів відображається за кредитом цього рахунка, а зменшення суми нарахованого зносу — за його дебетом.

На субрахунку 131 «Знос основних засобів» відображається нарахування зносу активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби».

Дебет рахунка 23 «Виробництво»     2900

Кредит субрахунка 131 «Знос основних засобів»    2900

Одночасно в позабалансовому обліку, грн: